Tax Compliance

ee) Informationsquellen des Bundes

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Die Finanzverwaltungen der Länder können auch auf Informationsquellen des Bundes zurückgreifen, die zumeist beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) vorgehalten werden. Das Bundeszentralamt für Steuern ist zuständig für den steuerlichen Auslandskontakt mit Finanzbehörden in anderen Staaten innerhalb und außerhalb der EU. Über das BZSt läuft der gesamte Amtshilfeverkehr mit anderen Staaten (s.u. Rn. 108 ff.). Aus verschiedenen Auskunftsverfahren bekannt gewordene Informationen werden systematisch gesammelt in der Informationszentrale Ausland (IZA), die von den Ländern abgefragt werden kann.

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Besondere Bedeutung hat das BZSt für die Umsatzsteuer, weil dort die zentrale deutsche Kontaktstelle (CLO)[35] für das Ausland angesiedelt ist und alle umsatzsteuerlich relevanten Informationen aus den anderen EU-Mitgliedsstaaten in dieser Stelle zusammen fließen. Das betrifft sowohl die innergemeinschaftlichen Lieferungen von Unternehmen aus anderen Staaten nach Deutschland, die im Inland steuerbare innergemeinschaftliche Erwerbe darstellen wie auch die Informationen über dubiose Empfänger von (steuerfreien) deutschen innergemeinschaftlichen Lieferungen, die möglicherweise gar keine sind, weil die Liefergegenstände mangels Existenz des Empfängers gar nicht bei diesem ankommen können.

ff) Mitteilungspflichten für Dritte

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Die Steuergesetze verlangen in vielfältiger Weise die Mitwirkung Dritter bei der Lieferung von Informationen, die zur Sicherstellung der Besteuerung und zur Kontrolle der vom Steuerpflichtigen erklärten Informationen zweckdienlich sind. Regelmäßig gehören die Dritten einer bestimmten Berufsgruppe an oder haben eine bestimmte Eigenschaft, aufgrund derer sie zur Informationsbeschaffung herangezogen werden.

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Mitteilungspflichten Dritter (nicht abschließend)

b) Ermittlungen im Steuerstrafverfahren

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Bei Ermittlungen im Strafverfahren treten neben den dargestellten vorgelagerten steuerlichen Informationsmöglichkeiten weitere strafprozessuale Informationsmöglichkeiten nach der Strafprozessordnung hinzu.

aa) Abschöpfung in Datenbanken vorhandener Informationen

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Bestimmte Informationen stehen der Steuerfahndung erst nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens zur Verfügung. Es handelt sich zumeist um Datenbanken der Polizei, auf die allerdings nicht direkt zugegriffen werden kann sowie um unterschiedlichste Datenbanken aller möglichen Behörden.

bb) Herausgabeverlangen nach § 95 StPO

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Gegenüber einem Durchsuchungsbeschluss zur Suche nach Beweismitteln ist das Herausgabeverlangen durch die Staatsanwaltschaft/Bußgeld- und Strafsachenstelle nach § 95 StPO das mildere Mittel, das vor Erlass eines Durchsuchungsbeschlusses unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten stets geprüft werden muss.[36] Voraussetzung ist allerdings, dass das gesuchte Beweismittel genau bezeichnet werden kann. In der Praxis ist insbesondere Banken ein Durchsuchungsbeschluss nach § 103 StPO mit Abwendungsbefugnis lieber, weil sie dann gegenüber ihren Kunden eine stärkere Zwangslage zur Herausgabe der Unterlagen darstellen können. Durch die Abwendungsbefugnis kann die Durchsuchung vermieden werden, wenn der Adressat des Beschlusses die darin ebenfalls genau bezeichneten Beweismittel herausgibt. Dennoch bleibt auch hier die Ermittlungsbehörde Herr des Verfahrens. Die Steuerfahndung kann dennoch durchsuchen, wenn sie Erkenntnisse oder eine konkrete Vermutung hat, dass nicht alle im Beschluss bezeichneten Beweismittel herausgegeben wurden.

cc) Durchsuchung und Beschlagnahme

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Das strafprozessuale Standardverfahren dürfte die Beantragung und der Vollzug von Durchsuchungs- und Beschlagnahmebeschlüssen gegen den Beschuldigten (nach § 102 StPO) und gegen unverdächtige Dritte (Zeugen, nach § 103 StPO) sein. Antragsbefugt ist nicht die Steuerfahndung, sondern nur die Staatsanwaltschaft oder die Bußgeld- und Strafsachenstelle der Finanzbehörde.

102

Voraussetzung und Vollzug werden unten unter 4.2.2. dargestellt. Als Mittel der Erkenntnisgewinnung bleibt dieser strafprozessuale Eingriff unerlässlich, weil immerhin im höchstpersönlichen Bereich der Wohnung und auch am Körper des Beschuldigten nach Beweismitteln gesucht wird. Gleichzeitig ist es das Instrument mit der höchsten Eingriffstiefe der staatlichen Ermittlungsorgane, die nur noch durch eine mögliche Untersuchungshaft übertroffen werden kann. Diese kommt in Betracht, wenn nicht alle Beweismittel gefunden wurden und die Gefahr einer Verdunkelung durch den Beschuldigten (oder seine Fluchtgefahr) besteht.

dd) Sicherstellung elektronischer Daten

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Das Ziel der Sicherstellung der elektronischen Daten gewinnt bei den Durchsuchungsmaßnahmen immer mehr an Bedeutung, weil zunehmend Beweismittel nicht mehr auf Papier, sondern nur als elektronische Dateien vorliegen. Es ist dies ein Generationenproblem. Je mehr die sog. Digital Natives, die mit Computer und Internet aufgewachsen sind, verantwortliche Positionen in der Wirtschaft einnehmen und in die Gefahr der Begehung von Steuerdelikten kommen, desto mehr wird sich die forensische Arbeit der strafrechtlichen Ermittlungsbehörden verändern müssen. Dieser Veränderungsprozess ist bereits in vollem Gang.

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Gesucht werden einmal bewusst erzeugte elektronische Informationen, also das elektronische Pendant zur früheren Papier-Aktennotiz oder sonstigen Vermerken. Den früheren Kalendern mit den echten Tageseinnahmen entspricht heute die Excel-Tabelle mit demselben Inhalt.

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Wichtig sind aber auch die unbewusst erzeugten Spuren und Beweismittel, die die speziell geschulten IT-Fahnder an den verschiedensten Stellen finden. Niemand kann sich heute mehr im Wirtschaftsleben effektiv bewegen, ohne vielfältigste elektronische Spuren zu hinterlassen. Dies ist den Beteiligten nur zum Teil bewusst. Informationen sind zu finden …

2. Grenzüberschreitende Informationen

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In der Wirtschaft ist die Globalisierung ein allgegenwärtiges Stichwort. Deutsche Unternehmen verfolgen immer stärker Interessen im Ausland. Ausländische Unternehmen engagieren sich in stetig steigendem Umfang im Inland. Beides macht Informationen aus dem Ausland notwendig, um zu einer zutreffenden Besteuerung zu kommen. Lange Zeit hinkten die Verwaltungen hinterher, wenn es um Ermittlungen im Ausland ging. Bis heute haben diese den Anschein des außergewöhnlichen, der jedoch angesichts ihrer Häufigkeit nicht mehr gerechtfertigt ist. In den letzten zehn Jahren fand geradezu eine Explosion der Ermittlungsmöglichkeiten im Ausland statt und das trotz immer noch spürbarer Hindernisse im Verwaltungsapparat (insbesondere zeitraubender Amtswege, Genehmigungsvorbehalten und -prozeduren). Informationen aus dem Ausland können im Wege der Amtshilfe oder Rechtshilfe beschafft werden. Unter Amtshilfe versteht man die Informationsbeschaffung durch die Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Verwaltungswege, während Rechtshilfe dasselbe im Steuerstrafverfahren bedeutet, allerdings auf justiziellem oder polizeilichem Weg. Verschiedentlich gibt es Überschneidungen wie etwa bei den TIEA, nach denen Informationen sowohl für das Besteuerungs- wie das Strafverfahren übermittelt werden können.

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Insgesamt ist das Gebiet durch die Vielzahl der Möglichkeiten ein ausgesprochenes Spezialgebiet geworden, das an dieser Stelle nur im groben Überblick dargestellt werden kann.

a) Internationale Amtshilfe

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Im steuerlichen Bereich kommt insbesondere die Amtshilfe zur Informationsgewinnung aus dem Ausland in Betracht, die verschiedene Möglichkeiten kennt:

b) Amtshilfe innerhalb der EU

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Rechtsgrundlage ist die EG-Amtshilferichtlinie 2011/16/EU vom 15.2.2011, die in Deutschland durch das EU – Amtshilfegesetz vom 26.6.2013 in nationales Recht umgesetzt wurde.[37] Das Gesetz schafft für die Amtshilfe zwischen EU–Mitgliedsstaaten gegenüber dem vorherigen Amtshilfegesetz einige (deutliche) Erweiterungen der grenzüberschreitenden Ermittlungsmöglichkeiten.

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Amtshilfe kann gewährt oder geleistet werden als eingehende (aus dem Ausland) oder ausgehende (aus Deutschland) Ersuchen durch …

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Das Anwesenheitsrecht des Prüfers kann die Erledigung von Amtshilfeersuchen wesentlich effizienter machen, denn als mit dem Sachverhalt bestens vertraute Person kann er/sie das Ersuchen erläutern, die Ermittlungsergebnisse entgegen nehmen und etwaige Hinweise für weitere Ermittlungen geben,[38] die jedoch ggf. erst noch förmlich beantragt werden müssen. Zu beachten ist jedoch, dass der ausländische Beamte keine eigenen Amtshandlungen vornehmen darf.

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Ein Hindernis für eine effektive grenzüberschreitende Zusammenarbeit dürfte sein, dass das deutsche Finanzamt dem ausländischen Beamten Auskünfte nur geben darf, wenn das Bundeszentralamt für Steuern den Auskünften zugestimmt hat.[39] Es müsste daher ein Vertreter des BZSt dabei sein, wenn ein ausländischer Beamter im Rahmen des Amtshilfeverkehrs in Deutschland ist oder das BZSt muss seinen Genehmigungsvorbehalt auf die entsprechende Landesfinanzbehörde delegieren. In der Praxis werden Prüfer untereinander vermutlich wesentlich offener miteinander umgehen als es sich das BZSt wünscht.

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Hinweis:

Eine Prüfung darf in Deutschland nicht nur ausschließlich wegen eines eingegangen Amtshilfeersuchens durchgeführt werden, sondern ist nur zulässig, wenn im Inland die Voraussetzungen der §§ 193, 194 AO für die Durchführung einer Außenprüfung erfüllt sind und ohnehin eine Außenprüfung aus anderen Gründen durchgeführt werden muss.[40]

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Gleichzeitige Prüfungen in mehreren Staaten können als Alternative zum Anwesenheitsrecht ausländischer Beamter bei einer nur inländischen Prüfung stattfinden. Solche Prüfungen werden künftig zunehmen (wenn auch auf niedrigem Niveau). Finanzbehörden aus verschiedenen Staaten können einander eine gleichzeitige Prüfung vorschlagen, um

Beispiel:

Der Unternehmer hat Betriebsstätten in verschiedenen EU–Mitgliedsstaaten und verbringt ständig Wirtschaftsgüter von der einen in die andere Betriebsstätte, zwischen denen umfangreiche Verrechnungen stattfinden.

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Der Weg zur gemeinsamen Prüfung ist aber mühsam, weil die zuständige Finanzbehörde nur ein Vorschlagsrecht gegenüber dem BZSt hat, vorher der inländische Steuerpflichtige anzuhören ist und dann durch das BZSt eine entsprechende Vereinbarung mit der ausländischen Finanzbehörde getroffen werden muss.

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Die Möglichkeit einer Spontanauskunft ist gegeben, wenn …

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Das Instrument der Spontanauskunft ist nicht sehr verbreitet und fristet eher ein Schattendasein. Die Fallzahlen liegen meist im niedrigen zweistelligen Bereich.

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Rechtsschutz durch die Finanzgerichte kann gegen die geplante Amtshilfe durch Weitergabe von Informationen ins Ausland in Anspruch genommen werden, indem vor der Datenübermittlung durch das BZSt rechtliches Gehör (§ 91 AO) gegeben wird. Allerdings gibt es verschiedene Ausnahme – Tatbestände, nach denen die Gewährung des rechtlichen Gehör nicht zwingend ist.[42] Der von der Datenweitergabe Betroffene kann Einwendungen erheben, deren Zurückweisung einen Verwaltungsakt darstellt. Dagegen ist der Einspruch (§ 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO) und – bei zurückweisender Einspruchsentscheidung – die Klage vor dem Finanzgericht (§ 40 FGO, auch als vorbeugende Unterlassungsklage) statthaft. Parallel sollte die Weitergabe der Daten bis zur Entscheidung in der Hauptsache durch die Beantragung einer einstweiligen Anordnung (§ 114 FGO) unterstützt werden, damit nicht vollendete Tatsachen geschaffen werden. Dieser Rechtsschutzweg steht im Übrigen auch einem ausländischen Beteiligten offen.[43]

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Keinen Rechtsschutz gibt es de facto gegen ausgehende Amtshilfeersuchen, in denen die deutsche Finanzverwaltung um Informationen aus dem Ausland nachsucht. Es gibt keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass ein Steuerpflichtiger über die Ermittlungen des Finanzamtes zu informieren ist.[44] Er ist allenfalls im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens auf die Möglichkeit eines Amtshilfeersuchens hinzuweisen. Ebenso genügt bei Außenprüfungen, die sich auf Auslandsbeziehungen erstrecken, der Hinweis, dass sich die Finanzbehörden die Nachprüfung der Angaben des Steuerpflichtigen und die weitere Aufklärung des Sachverhalts über den Weg der zwischenstaatlichen Amtshilfe vorbehalten.

Hinweis:

Nach der Verwaltungsanweisung im Amtshilfe–Merkblatt ist die Mitteilung von Einzelheiten eines beabsichtigten Amtshilfeersuchens aber geboten, wenn die Gefahr besteht, dass dem Steuerpflichtigen ein mit dem Zweck der Amtshilfe nicht zu vereinbarender Schaden droht.

Allerdings: „Eine zutreffende Besteuerung des Steuerpflichtigen oder seiner Geschäftspartner im Ausland ist für sich allein nicht als Schaden in diesem Sinne anzusehen.“[45]