Read the book: «Tax Compliance»

Tax Compliance

Prävention – Investigation – Remediation – Unternehmensverteidigung

Herausgegeben von

Dr. Markus Rübenstahl, Mag. iur.

Rechtsanwalt

Dipl.-Kfm. Jesco Idler

Wirtschaftsprüfer, Steuerberater

C.F. Müller

www.cfmueller.de

© 2018 Müller GmbH, Waldhofer Straße 100, 69123 Heidelberg

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ISBN 978-3-8114-4701-1

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Vorwort

Ausgelöst durch eine Reihe von Unternehmenskrisen und -skandalen (u.a. Konkurse der Bremer Vulkan AG und der Balsam AG sowie die Krise der Metallgesellschaft) begann in den neunzehnhundertneunziger Jahren in Deutschland die Diskussion über Defizite in der Entscheidungs- bzw. Leitungs- und Überwachungsorganisation von Unternehmen. Erste Gesetzesreformen, insbesondere im Bereich des Gesellschaftsrechtes, waren das Ergebnis. Weitere spektakuläre Bilanzskandale und Unternehmenszusammenbrüche um die Jahrtausendwende (u.a. Enron, WorldCom, Parmalat, in Deutschland insbesondere FlowTex und Comroad) führten weltweit zu einer Intensivierung der Diskussion über Corporate Governance und Corporate Compliance und einer Welle an Gesetzesänderungen/-initiativen durch nationale wie supranationale Gesetzgeber. Seitdem ist das Gebiet der Corporate Governance förmlich explodiert.

In dieser Entwicklung wurde einem Teilaspekt lange Zeit allenfalls geringe Beachtung geschenkt: Der Bedeutung von Tax Compliance, eingebettet in ein steuerliches Risikomanagementsystem. Die sich aus den gestiegenen regulatorischen Anforderungen ergebenden (steuerlichen) Compliance-Risiken stehen nunmehr jedoch im Fokus der Betrachtungen, sowohl bei den Unternehmensverantwortlichen, als auch innerhalb der Steuerabteilungen. Haben die Gesetzesänderungen der letzten Jahre auf dem Gebiet der Corporate Governance bzw. Corporate Compliance ganz allgemein zu einem massiven Anstieg der Anforderungen an die Unternehmen geführt, so gilt dies aufgrund der nach wie vor zunehmenden Komplexität des Steuerrechts, der Verschärfung der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in Steuerstrafsachen sowie den gestiegenen Anforderungen an eine strafbefreiende Selbstanzeige in besonderer Weise für die Steuerberatung im Unternehmen. Es ist erkannt worden, dass der systematische Umgang mit diesen Risiken als eine eigenständige Aufgabe innerhalb der Steuerabteilung wahrgenommen werden muss. Zu den klassischen Aufgaben dieser Abteilung ist die Umsetzung von Corporate Governance-Regelungen und der Aufbau eines Tax Compliance Management Systems als weitere Aufgabe hinzugekommen.

Zur Verbreitung dieser Erkenntnis hat nicht zuletzt auch die Ergänzung des Anwendungserlasses der Abgabenordnung durch das Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetragen: Mit Schreiben vom 23.5.2016 (BStBl I 2016, 490) hat das BMF nicht nur zu der Abgrenzung der Anzeige-/Berichtigungspflicht nach § 153 AO von einer Selbstanzeige nach §§ 371, 378 Abs. 3 AO Stellung genommen, sondern erstmals auch die Bedeutung eines innerbetrieblichen Kontrollsystems, dass der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient, herausgehoben. Hat der Steuerpflichtige ein solches System eingerichtet, dann kann dies ggf. ein Indiz darstellen, das gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit spricht. Mit diesem Erlass wurde erstmals ein normativer Anknüpfungspunkt für die Bedeutung eines Tax Compliance Management Systems bei der Beurteilung der strafrechtlichen Vorwerfbarkeit im Falle einer objektiven Verletzung von steuerlichen Pflichten gesetzt. Seitens des BMF wurde jedoch offen gelassen, wie ein solches Tax Compliance Management System auszugestalten ist.

Es besteht daher Anlass, sich mit Fragen der Reichweite und konkreten Ausgestaltung eines solchen Systems unter besonderer Berücksichtigung ausgewählter Tax Compliance-Risiken zu befassen: Welche regulatorischen Anforderungen sind inzwischen speziell zur Tax Compliance zu beachten? Welche Pflichten lassen sich daraus – auch unter Berücksichtigung aktueller Rechtsprechung zur Führungs- und Organisationsverantwortung der Unternehmensleitung – für die verantwortlichen Personen ableiten? Welche Risiken sind in diesem Zusammenhang zu beachten? Welche Maßnahmen sind zur Erfüllung der abzuleitenden Pflichten und zur Behandlung der Risiken konkret zu ergreifen? Wie sollte die institutionelle bzw. organisatorische Umsetzung dieser Maßnahmen erfolgen? Und wie lässt sich die Wirksamkeit der ergriffenen Maßnahmen überprüfen und ihre nachhaltige Befolgung überwachen?

Allen diesen Fragen geht in dem vorliegenden Handbuch ein Autorenteam von 49 Expertinnen und Experten aus führenden Rechtsanwaltskanzleien und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, der Wissenschaft, der Gerichtsbarkeit und Strafverfolgungsbehörden nach. Im ersten Teil des vorliegenden Buches erfolgt insbesondere eine Analyse der allgemeinen Rechtsgrundlagen zur Tax Compliance sowie eine Verortung dieses Themas in den Gesamtzusammenhang von allgemeinen Compliance-Maßnahmen, einem Risikomanagement und Risikofrüherkennungssystem. Daneben erfolgt im ersten Teil des Buches eine übergeordnete Auseinandersetzung mit dem Thema über alle Abschnitte des Besteuerungsverfahrens hinweg. Zudem stellen Unternehmensvertreter ihre Vorgehensweise beim Aufbau und bei der Ausgestaltung ihres Tax Compliance Management Systems vor. Im zweiten Teil wird anhand ausgewählter, steuerlicher Risikofelder eine vertiefende Analyse vorgenommen und dargelegt, welche unterschiedlichen Anforderungen im Einzelanfall an die Erfüllung steuerlicher Pflichten bestehen und wie diesen Anforderungen sinnvoll begegnet werden kann. Im dritten Teil wird ein Überblick über wichtige Tax Compliance-Erfordernisse in bedeutenden Nachbarländern und wichtigen Handelspartnern von Deutschland gegeben, teilweise in englischer Sprache.

Das Buch soll den Unternehmensverantwortlichen, den für die steuerlichen Belange eines Unternehmens zuständigen Mitarbeitern, aber auch externen Beratern eine Hilfestellung bei der Bewältigung der Herausforderung sein, in den steuerlich, regulatorisch und strafrechtlich haftungsrelevantesten Bereichen die Risiken für das Unternehmen, seine Organe und Mitarbeiter organisatorisch-strukturell zu vermeiden bzw. zu minimieren.

Wir bedanken uns bei allen Bearbeiterinnen und Bearbeitern für ihr Engagement und den fachlichen Austausch sowie die wertvollen Einblicke in ihre Erfahrungen. Darüber hinaus danken wir dem Verlag, insbesondere Frau Annette Steffenkock und Frau Andrea Markutzyk, für die unermüdlichen Bemühungen zur Koordinierung der Arbeiten in dem sehr großen Autorenteam und die wertvolle Unterstützung bei der Umsetzung des vorliegenden Handbuchs.

Frankfurt/Bonn, im Dezember 2017

Markus Rübenstahl Jesco Idler

Bearbeiterverzeichnis

Gülperi Atalay Rechtsanwältin, Steuerberaterin, Vierhaus Steuerberatungsgesellschaft mbH, Berlin	23. Kapitel
Dipl.-Finanzwirt Michael Beisheim Leiter der Steuerabteilung, Bertelsmann SE & Co. KGaA, Gütersloh	5. Kapitel (zusammen mit Nicolas)
Markus Brinkmann, CFE Leiter Forensic, Risk & Compliance, BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Hamburg	7. Kapitel (zusammen mit Fischer)
Martina Butenschön Rechtsanwältin, Fachanwältin für Steuerrecht, W&R Weigell Rechtsanwälte, München	10. Kapitel (zusammen mit Weigell und Görlich)
Marco Cerrato Avvocato, LL.M., PhD, Maisto e Associati, Mailand	38. Kapitel
Romain Daguzan Avocat à la Cour, Arsene Taxand, Paris	37. Kapitel (zusammen mit Vergniolle)
Kenneth Dettman Senior Director, Alvarez & Marsal Taxand US, Miami	35. Kapitel (zusammen mit Ferrucho)
Dr. Holger Dietrich Rechtsanwalt, Steuerberater, Flick Gocke Schaumburg, Bonn	19. Kapitel
Verena Erl, Mag. Jur. Wissenschaftliche Mitarbeiterin, Flick Gocke Schaumburg, Bonn	1. Kapitel (zusammen mit Idler)
Juan Carlos Ferrucho Managing Director, Alvarez & Marsal Taxand US, Miami	35. Kapitel (zusammen mit Dettman)
Dipl.-Kfm. (FH) Torben Fischer, LL.M., CIA Senior Manager, Forensic, Risk & Compliance, BDO AG, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Hamburg	7. Kapitel (zusammen mit Brinkmann)
Dr. Henning Frase, LL.M. Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Steuerberater, c·k·s·s Carlé Korn Stahl Strahl Partnerschaft mbB, Köln	30. Kapitel
Michael Görlich Rechtsanwalt, W&R Weigell Rechtsanwälte, München	10. Kapitel (zusammen mit Weigell und Butenschön)
Dr. Markus Gotzens Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und für Strafrecht, Wannemacher & Partner, München	11. Kapitel
Dr. Sonja Heine, MJur Oberstaatsanwältin beim BGH	12. Kapitel (zusammen mit Radtke)
Klaus Herrmann Regierungsdirektor, Hochschule Worms	8. Kapitel
Kevin Hindley Managing Director, Alvarez & Marsal Taxand UK LLP, London	36. Kapitel (zusammen mit Nicolaou)
Fridtjof Hinz Rechtsanwalt, Tsambikakis & Partner Rechtsanwälte mbB, Köln	26. Kapitel (zusammen mit Rübenstahl)
Dr. Carsten Höink Rechtsanwalt, Steuerberater, Dipl.-Finanzwirt, AWB Steuerberatungsgesellschaft mbH, Münster	27. Kapitel (zusammen mit Kurt)
Daniel Holenstein Rechtsanwalt, Flick Gocke Schaumburg, Zürich	39. Kapitel
Dr. Andreas Höpfner Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachanwalt für Steuerrecht, Flick Gocke Schaumburg, Bonn	2. Kapitel (zusammen mit Idler)
Dipl.-Kfm. Jesco Idler Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Flick Gocke Schaumburg, Bonn	1. Kapitel (zusammen mit Erl), 2. Kapitel (zusammen mit Höpfner), 16. Kapitel (zusammen mit J.-N. Meyer)
Dr. Daniel Kaiser Rechtsanwalt, Fachanwalt für Strafrecht und für Steuerrecht, CMS Hasche Sigle, Partnerschaft von Rechtsanwälten und Steuerberatern mbB, Stuttgart	25. Kapitel
Dipl.-Kfm. Florian Kaiser Steuerberater, Rödl & Partner, Nürnberg	31. Kapitel
Dr. Susann Karnath Steuerberaterin, Flick Gocke Schaumburg, München	21. Kapitel
Gabriel Kurt Rechtsanwalt, Steuerberater, AWB Steuerberatungsgesellschaft mbH, Hamburg	27. Kapitel (zusammen mit Höink)
Dipl.-Kffr. Anna Luce Steuerberaterin, Rödl & Partner, Nürnberg	32. Kapitel (zusammen mit Weiß)
Dr. Marko Matthes, LL.M. oec. Richter am Finanzgericht, Köln	17. Kapitel
Johann-Nikolaus Meyer Rechtsanwalt, Flick Gocke Schaumburg, Bonn	16. Kapitel (zusammen mit Idler)
Dr. Marco Meyer Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Flick Gocke Schaumburg, Bonn	22. Kapitel
Marcus Nicolaou Senior Director, Alvarez & Marsal Taxand UK LLP, London	36. Kapitel (zusammen mit Hindley)
Johanna Nicolas Senior Vice President, Bertelsmann SE & Co. KGaA, Gütersloh	5. Kapitel (zusammen mit Beisheim)
Dr. Christian Pelz Rechtsanwalt, Fachanwalt für Strafrecht und für Steuerrecht, Noerr LLP, München	18. Kapitel
Dirk Petri Rechtsanwalt, Fachanwalt für Strafrecht und für Steuerrecht, verte|rechtsanwälte, Köln	24. Kapitel
Dr. Reimar Pinkernell, LL.M. Rechtsanwalt, Steuerberater, Flick Gocke Schaumburg, Bonn	28. Kapitel (zusammen mit Schlotter)
Prof. Dr. Henning Radtke Richter am BGH, Karlsruhe	12. Kapitel (zusammen mit Heine)
Dr. Roman Reiß Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Stuttgart	3. Kapitel
Dr. Markus Rübenstahl, Mag. iur. Rechtsanwalt, Rübenstahl Rechtsanwälte, Frankfurt/Main	14. Kapitel, 26. Kapitel (zusammen mit Hinz)
Dr. Felix Ruhmannseder Rechtsanwalt, Zirngibl Rechtsanwälte Partnerschaft mbB, Wien	40. Kapitel
Dr. Carsten Schlotter Rechtsanwalt, Steuerberater, Flick Gocke Schaumburg, Bonn	28. Kapitel (zusammen mit Pinkernell)
Priv.-Doz. Dr. Dirk Schmidtmann Dipl.-Kfm., Steuerberater, FIDES Treuhand GmbH & Co. KG, Bremen	6. Kapitel
Dr. Alexander Sommer Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Kullen Müller Zinser Partnerschaftsgesellschaft mbH, Sindelfingen	9. Kapitel
Dr. Thomas Stein Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Steuerberater, Stein & Partner mbB, Ulm	15. Kapitel, 29. Kapitel
Dr. Sabine Stetter Rechtsanwältin, Fachanwältin für Strafrecht und für Steuerrecht, Stetter Rechtsanwälte, München	33. Kapitel
Dr. André-M. Szesny, LL.M., Rechtsanwalt, Heuking Kühn Lüer Wojtek, Düsseldorf	34. Kapitel
Prof. Dr. Vassil Tcherveniachki Steuerberater, Flick Gocke Schaumburg, Bonn	20. Kapitel
Dipl.-Volkswirt Daniel Ternes Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Flick Gocke Schaumburg, Bonn	4. Kapitel
Olivier Vergniolle Avocat Associé, Arsene Taxand, Paris	37. Kapitel (zusammen mit Daguzan)
Dr. Jörg Weigell Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, W & R Weigell Rechtsanwälte Partnerschaft mbH, München	10. Kapitel (zusammen mit Butenschön und Görlich)
Martin Weiß Rechtsanwalt, Steuerberater, Rödl & Partner, Nürnberg	32. Kapitel (zusammen mit Luce)
Thomas Wenzler Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Köln	15. Kapitel

Zitierhinweis: Rübenstahl/Idler/Reiß 3. Kap. Rn. 1

Inhaltsübersicht

Vorwort

Bearbeiterverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen

1. KapitelDefinition und Zwecksetzung

2. KapitelAllgemeine Rechtsgrundlagen der Tax Compliance

3. KapitelVerantwortliche für Tax Compliance

4. KapitelEinbettung von Tax Compliance in CMS, IKS, RMS, RFS und Compliance-Organisation

5. KapitelUmsetzung der Tax Compliance in einem internationalen Konzern

6. KapitelTax Planning und Gestaltungsmissbrauch

7. KapitelTax Investigation

8. KapitelErmittlungsmethoden und -kompetenzen von Steuerfahndung und Betriebsprüfung und daraus resultierende Risiken

9. KapitelUnternehmensvertretung im Besteuerungsverfahren und in steuerlichen Prüfungen

10. KapitelUnternehmensvertretung und Compliance-Risiken im Erhebungs- und Beitreibungsverfahren

11. KapitelUnternehmensvertretung- und verteidigung in Steuerstrafsachen und bei Vermögensabschöpfung

12. KapitelVorsatz und Schuld bei der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) vor dem Hintergrund von Tax Compliance-Management und Tax IKS

13. KapitelPflicht zur Abgabe von Anzeigen und Erklärung und zur Berichtigung von Erklärungen

14. KapitelSelbstanzeige im Unternehmen

15. KapitelSteuerliche Haftungsrisiken und Tax Compliance

16. Kapitel„Remediation“ – (Re-)Organisation innerbetrieblicher Kontrollsysteme

17. KapitelÜberblick über die Regelungen zur internationalen Amtshilfe in Steuersachen

Teil 2 Besondere Themen- und Problemfelder der Tax Compliance

18. KapitelErtragsteuerliche (Nicht)Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben, insbesondere Aufwand für korruptive Handlungen

19. KapitelKörperschaftsteuer – insbesondere verdeckte Gewinnausschüttung

20. KapitelVerrechnungspreise

21. KapitelFunktionsverlagerung

22. KapitelTax Accounting

23. KapitelLohnsteuer – rechtliche und praktische Aspekte der „Lohnsteuer-Compliance“

24. KapitelArbeitsstrafrecht: Lohnsteuer, Schwarzarbeit, illegale Arbeitnehmerüberlassung und Sozialversicherungsverkürzung

25. KapitelUmsatzsteuer – innergemeinschaftliche Lieferungen, Strohmanngeschäfte und Umsatzsteuerkarusselle

26. KapitelTax Compliance für Anbieter von Sportwetten

27. KapitelZölle, Einfuhrumsatzsteuer und Verbrauchsteuern

28. KapitelSteuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 50a EStG)

29. KapitelErbschaft- und Schenkungsteuer

30. KapitelSteuerspezifische Compliance bei steuerbegünstigten Körperschaften und juristischen Personen des öffentlichen Rechts

31. KapitelTax Compliance im Rahmen der Unternehmensakquisition (Tax Due Diligence)

32. KapitelTax Compliance im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen (insbesondere Grunderwerbsteuer, Umwandlungsteuer)

33. KapitelRisiko der Unterstützung von Steuerstraftaten von Geschäftspartnern – Fallgruppenspezifische Analyse der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs

34. KapitelTypische Begleit- und Folgedelikte der Steuerhinterziehung

Teil 3 Essentials of Tax Compliance in Important Foreign Jurisdictions

35. KapitelUnited States of America

36. KapitelUnited Kingdom

37. KapitelFrankreich

38. KapitelItalien

39. KapitelSchweiz

40. KapitelÖsterreich

Stichwortverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

Bearbeiterverzeichnis

Inhaltsübersicht

Abkürzungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen

1. KapitelDefinition und Zwecksetzung

I.Tax Compliance: Definition und Begriffserklärung

1.Der Begriff Compliance

a)Übersetzung

b)Ursprung und Einordnung des Compliance-Begriffs

c)Corporate Compliance

2.Der Begriff Tax

a)Übersetzung

b)Der Steuerbegriff nach der Abgabenordnung und seine Erweiterung

c)Einordnung in die Corporate Compliance

3.Weitere Abgrenzungsfragen

a)Tax Compliance und Steuerdeklaration

b)Das Begriffsverständnis der Finanzverwaltung

c)Tax Compliance und steuerliches Risikomanagement

II.Zwecksetzung der Tax Compliance

1.Ziel der Tax Compliance

2.Funktion der Tax Compliance

3.Anforderungen an die Tax Compliance

III.Ausblick

2. KapitelAllgemeine Rechtsgrundlagen der Tax Compliance

I.Einleitung

II.Steuerlicher Pflichtenkatalog

1.Steuererklärungspflichten

a)Abgabe von Steuererklärungen

b)Abgabefristen für Steuererklärungen

c)Wahrheits- und Berichtigungspflicht

2.Steuerentrichtungspflichten

3.Mitwirkungspflichten

4.Anzeigepflichten

5.Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten

III.Straf- und bußgeldrechtlicher „Sanktionenkatalog“ bei Verstößen gegen steuerliche Pflichten

1.Sanktionen gegen Unternehmensverantwortliche

a)Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung, § 370 AO

b)Ordnungswidrige leichtfertige Steuerverkürzung, § 378 AO

c)Weitere Ordnungswidrigkeitentatbestände

d)Aufsichtspflichtverletzung, § 130 OWiG

2.Sanktionen gegen Unternehmen

a)Verbandsgeldbuße, § 30 OWiG

b)Vermögensabschöpfung, § 29a OWiG

c)Nebenfolgen

3.Konsequenzen für Tax Compliance

IV.Allgemeine Rechtsgrundlagen der Tax Compliance

1.Gesellschaftsrechtliche Rechtsgrundlage für ein Tax CMS

a)Legalitätspflicht und Leitungssorgfaltspflicht des Vorstandes

b)Business Judgement Rule

c)Risikofrüherkennungssystem

d)Zusammenfassung

2.Handelsrechtliche Anknüpfungspunkte für ein Tax CMS

a)Wechselwirkungen zwischen handels- und steuerrechtlichen Pflichten

b)Das rechnungslegungsbezogene interne Kontrollsystem

c)Konsequenzen für ein Tax Compliance Management System

3.Rechtsgrundlagen aus dem Aufsichtsrecht

a)Organisationspflichten gem. § 33 WpHG

b)Ordnungsgemäße Geschäftsorganisation gem. § 25a KWG

c)Internes Kontrollsystem nebst Compliance-Funktion nach § 29 VAG

d)Ergebnis

V.Fazit

3. KapitelVerantwortliche für Tax Compliance

I.Unterschiedliche Arten von Compliance-Pflichten

II.Die materielle Compliance-Pflicht

1.Verpflichtung als Unternehmen/Unternehmer

2.Verpflichtung als Unternehmensorgan

III.Die delegierte Compliance-Pflicht

1.Allgemeines

2.Innenverhältnis

3.Außenverhältnis

4.Voraussetzungen wirksamer Delegation

IV.Die prozessuale Compliance-Pflicht

1.Allgemeines

2.Die Pflichten des Delegierenden

3.Die Pflichten der Geschäftsleitung

4. KapitelEinbettung von Tax Compliance in CMS, IKS, RMS, RFS und Compliance-Organisation

A.Einbettung von Tax Compliance in die Management- und Kontrollsysteme von Unternehmen – Einführung

B.Überblick über verschiedene Management- und Kontrollsysteme von Unternehmen

I.Vorbemerkung

II.Internes Kontrollsystem (IKS)

1.Vorbemerkung und Begriffsbestimmung

2.Sollkonzept gem. COSO I: Internal Control – Integrated Framework

a)Hintergrund

b)Grundlagen und Prinzipien

c)Komponenten eines internen Kontrollsystems

3.Sollkonzept gem. IDW Prüfungsstandard: Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken und Reaktionen des Abschlussprüfers auf die beurteilten Fehlerrisiken (IDW PS 261 n.F.)

a)Hintergrund

b)Grundlagen und Prinzipien

c)Komponenten eines internen Kontrollsystems

4.Fazit

III.Risikomanagementsystem (RMS)

1.Vorbemerkung und Begriffsbestimmung

2.Sollkonzept gem. COSO II: Enterprise Risk Management – Integrated Framework

a)Hintergrund

b)Grundlagen und Prinzipien

c)Komponenten eines Risikomanagementsystems

3.Sollkonzept gem. ISO 31000: Risk management – Principles and guidelines

a)Hintergrund

b)Grundlagen und Prinzipien

c)Risikomanagementprozess

4.Fazit

IV.Risikofrüherkennungssystem (RFS)

1.Vorbemerkung und Begriffsbestimmung

2.Mindestanforderungen an ein Risikofrüherkennungssystem gem. IDW Prüfungsstandard 340

a)Hintergrund

b)Elemente eines Risikofrüherkennungssystems

3.Fazit

V.Compliance Management System (CMS)

1.Vorbemerkung und Begriffsbestimmung

2.Sollkonzept CMS gem. IDW Prüfungsstandard 980

a)Hintergrund

b)Grundelemente eines CMS

c)CMS-Beschreibung

3.Sollkonzept CMS gem. ISO 19600: Compliance management systems – Guidelines

a)Hintergrund

b)Grundlagen bei der Implementierung eines Compliance Management Systems

c)Handlungsschritte für die Ersteinführung sowie die Aufrechterhaltung eines bestehenden CMS

VI.Tax Compliance Management System (Tax CMS)

1.Vorbemerkung

2.Sollkonzept eines Tax Compliance Management Systems gem. IDW PH 1/2016

a)Grundelemente eines Tax CMS

b)Tax CMS-Beschreibung

VII.Hierarchie der verschiedenen Management- und Kontrollsysteme und Verortung des Tax Compliance Managements

1.Beziehungsgeflecht der Management- und Kontrollsysteme

2.Einbettung des Tax Compliance Management Systems

C.Compliance-Organisation

I.Einordnung

II.Aufbau und Struktur einer Compliance-Organisation

1.Compliance-Funktion – Verantwortlichkeiten im Rahmen des Beauftragten-Systems innerhalb eines Unternehmens

a)Unternehmensleitung

b)Zentraler Compliance-Beauftragter

c)Dezentrale Compliance-Beauftragte

2.Compliance-Funktion – Besonderheiten des Beauftragten-Systems im Konzern

a)Compliance-Verantwortlichkeiten im Konzern

b)Struktur des Beauftragten-Systems im Konzern

3.Organisatorische Eingliederung der Compliance-Funktion bzw. Compliance-Abteilung im Unternehmen

a)Vorbemerkung

b)Compliance-Funktion als Stabsstelle

c)Compliance-Funktion als Teil des Risikomanagements

d)Compliance-Funktion als Teil der Rechtsabteilung

e)Sonstige organisatorische Einordnung der Compliance-Funktion

f)Fazit

III.Verankerung der Tax Compliance-Funktion innerhalb der Compliance-Organisation

D.Instrumente des Compliance Managements und ihre Anwendbarkeit für das Tax Compliance Management

I.Vorbemerkung

II.Compliance-Kultur, Code of Conduct, Richtlinien und Verhaltensanweisungen

III.Hinweisgebersystem

IV.Compliance-Schulungen

V.Compliance Reporting

1.Vorbemerkung

2.Planmäßiges Compliance Reporting

3.Außerplanmäßiges Compliance Reporting (Ad-hoc-Berichterstattung)

5. KapitelUmsetzung der Tax Compliance in einem internationalen Konzern

I.Stellenwert der Tax Compliance in einem internationalen Konzern am Beispiel der Bertelsmann SE & Co. KGaA

1.Kurzvorstellung der Unternehmensgruppe

2.Tax Compliance bei Bertelsmann

a)Begriffsverständnis

b)Rechtspflichten der Tax Compliance-Organisation im Bertelsmann-Konzern

3.Steuer- und Rahmenbedingungen im internationalen Kontext

a)Rahmenbedingungen der deutschen Finanzverwaltung

b)Internationale Rahmenbedingungen

II.Ausgestaltung der Tax Compliance am Beispiel der Konzernsteuerabteilung der Bertelsmann SE & Co. KGaA

1.Strategische Analyse der Aufbauorganisation

a)Tax Compliance-Kultur

b)Tax Governance Konzept

c)Steuerstrategie und wesentliche Zielprinzipien für die Steuerarbeit

d)Rollen und Verantwortlichkeiten bei der Ausgestaltung der Tax Compliance

e)Zusammenarbeit mit externen Steuerberatern

2.Strategische Analyse der Ablauforganisation

a)Kernprozesse im Steuerbereich

b)Ablauforganisation am Beispiel des Group Tax Reporting

c)Ablauforganisation am Beispiel grenzüberschreitender Geschäftsbeziehungen

6. KapitelTax Planning und Gestaltungsmissbrauch

I.Einführung

II.Wirtschaftliche Substanz und Nachweis für EU-/EWR-Gesellschaften gem. § 8 Abs. 2 AStG

1.EuGH-Urteil in der Rs. Cadbury Schweppes

2.Tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 2 AStG

a)Stabile und kontinuierliche Teilnahme am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaats

b)Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung in diesem Staat auf unbestimmte Zeit

c)Greifbares Vorhandensein der beherrschten ausländischen Gesellschaft (Geschäftsräume, Personal, Ausrüstungsgegenstände)

d)Auskunftsaustausch

III.Nachweis für EU-/EWR-Gesellschaften gem. BMF-Schreiben vom 8.1.2007

IV.Ort der Geschäftsleitung

1.Definition „Ort der Geschäftsleitung“

2.Sachliches Kriterium: Prozess der Entscheidungsfindung

a)Relevanz der Willensbildung, nicht aber der Willenserklärung

b)Relevanz der Tagesgeschäfte

3.Örtliches Kriterium: Ort der Entscheidungsfindung

4.Persönliches Kriterium: Personal für die Entscheidungsfindung

V.Schlussbetrachtung

7. KapitelTax Investigation

A.Begriff der Tax Investigation im Sinne einer internen Ermittlung

B.Gründe für die Durchführung einer Tax Investigation

I.Tax Investigation als Grundlage für eine Selbstanzeige

II.Mitwirkung(-spflichten) bei der Sachverhaltsaufklärung und deren Beauftragung

C.Tax Investigation als Teil des Tax Compliance Management Systems

D.Tax Investigation

I.Grundsätzliche Verfahrensweisen

1.Überblick

2.Hintergrundrecherchen

3.Prozessanalysen

4.Datenanalysen

5.Interviews

6.Sichtung kritischer Dokumente

7.Computerforensische Auswertung

II.Tax Investigation Berichterstattung

E.Fallstudien von Tax Investigation

I.Aufklärung von Umsatzsteuerkarussellen

1.Hintergrund

2.Bedeutung der internen Sachverhaltsaufklärung bei Umsatzsteuerkarussellen

3.Beispiel

II.Aufklärung von Briefkastenfirmen und Steueroasen

1.Hintergrund

2.Bedeutung der internen Sachverhaltsaufklärung bei Briefkastenfirmen und Steueroasen

3.Beispiel

III.Aufklärung von manipulierten Zöllen und Verbrauchssteuern

1.Hintergrund

2.Bedeutung der internen Sachverhaltsaufklärung bei Zöllen und Verbrauchssteuern

3.Beispiel

IV.Aufklärung der steuerlichen Auswirkungen von Bestechung/ Vorteilsgewährung

1.Hintergrund

2.Bedeutung der internen Sachverhaltsaufklärung

3.Beispiel

V.Aufklärung der steuerlichen Auswirkungen von Bilanzmanipulation

1.Hintergrund

2.Bedeutung der internen Sachverhaltsaufklärung steuerlicher Auswirkungen von Bilanzmanipulation

3.Beispiel

8. KapitelErmittlungsmethoden und -kompetenzen von Steuerfahndung und Betriebsprüfung und daraus resultierende Risiken

I.Aufgaben und Befugnisse der Prüfungsdienste

1.Betriebsprüfung

a)Aufgaben der steuerlichen Betriebsprüfung aus der Abgabenordnung

b)Aufgabenzuweisung aufgrund weiterer Kontrollbereiche

c)Kompetenzen der steuerlichen Betriebsprüfung aus der Abgabenordnung

2.Steuerfahndung

a)Aufgaben der Steuerfahndung nach der Abgabenordnung

b)Kompetenzen der Steuerfahndung

II.Ermittlungsanlässe und -umfang

1.Prüfungspläne der Betriebsprüfung

a)Fallmeldungen aus dem Innendienst der Finanzverwaltung

b)Risikokontrollsysteme und Zufallsauswahl

c)Risikofaktoren

d)Umfang der Betriebsprüfung und Sonderfälle

2.Ermittlungsanlässe der Steuerfahndung

a)Fallherkunftsfelder

b)Risikofaktoren

c)Reichweite der Steuerfahndungs – Ermittlungen

III.Erkenntnisquellen der Steuerfahndung

1.Nationale Erkenntnisquellen

a)Ermittlungen im Besteuerungsverfahren

b)Ermittlungen im Steuerstrafverfahren

2.Grenzüberschreitende Informationen

a)Internationale Amtshilfe

b)Amtshilfe innerhalb der EU

c)Amtshilfe nach DBA, insbesondere Gruppenanfragen

d)Amtshilfe aufgrund bilateraler Abkommen außerhalb von DBA (TIEA)

e)Amtshilfe im vertragslosen Bereich

f)Rechtshilfe im Einzelfall

g)Polizeiliche Rechtshilfe nach der Schwedischen Initiative

h)Automatischer Auskunftsverkehr

IV.Arbeitsweise der Steuerfahndung

1.Legalitätsprinzip und Kapazitätsprinzip

2.Steuerliche Ermittlungsmethodik im Strafverfahren

a)Vorfeld-, Vorermittlungen und Verfahrenseinleitung

b)Ermittlungen in sozialen Netzwerken und im Internet

c)Schätzungsmethoden und deren Reichweite

d)Empfängerbenennung, § 160 AO

3.Strafprozessuale Eingriffe

a)Ermittlungen auf niederer Schwelle

b)Durchsuchung und Beschlagnahme

c)Datenforensik

d)Risiko von Untersuchungshaft

V.Fallabschluss

1.Fallabschluss auf der Ebene der Finanzverwaltung

a)Steuerlicher Abschlussbericht

b)Tatsächliche Verständigung als „Deal“ im Ermittlungsverfahren

c)Strafrechtlicher Abschlussbericht

d)Taktik beim Verfahrensabschluss

2.Abgabe an die Staatsanwaltschaft

3.Gerichtliches Verfahren

4.Äußere Faktoren mit Auswirkung auf den Fallabschluss

9. KapitelUnternehmensvertretung im Besteuerungsverfahren und in steuerlichen Prüfungen

A.Einleitung

I.Eingrenzung der Thematik

1.Allgemeines

2.Sinn und Zweck einer Tax Compliance-Regelung im Besteuerungsverfahren/Reichweite

3.Konkrete Ziele einer Tax Compliance-Regelung im Besteuerungsverfahren im engeren Sinne in Kurzform

II.Gesetzliche Adressaten der steuerlichen Pflichten im Unternehmen (§§ 33–36 AO)

B.Steuerliche Hauptpflichten im Rahmen des Ermittlungsverfahrens

I.Die allgemeinen Mitwirkungspflichten gem. § 90 Abs. 1 AO

1.Inhalte der allgemeinen Pflicht zur Mitwirkung im Besteuerungsverfahren

2.Überblick über wesentliche weitere und spezielle Mitwirkungspflichten des Unternehmens im Ermittlungsverfahren

3.Korrespondierende Mitwirkungsrechte des Unternehmens im Besteuerungsverfahren

4.Keine Mitwirkungsverweigerungsrechte für Beteiligte

5.Mögliche Konsequenzen einer Verletzung der allgemeinen Mitwirkungspflichten/Risiken

a)Natürliche Folge: Weitere Ermittlungen der Finanzbehörde

b)Zweckmäßigkeitserwägungen der Finanzbehörde gestattet

c)Grenzen der Sachaufklärungspflicht der Finanzverwaltung

d)Die hauptsächlichen Rechtsfolgen einer Verletzung der Mitwirkungspflicht im Überblick

6.Die Vermeidung einer Verletzung von Mitwirkungspflichten durch eine Tax Compliance-Struktur

a)Gemeinsamkeiten einer Tax Compliance-Struktur im Unternehmen

b)Die fünf Kernelemente einer Tax Compliance-Struktur im Unternehmen

II.Besondere Mitwirkungspflichten im Ermittlungsverfahren sowie daraus resultierende Risiken

1.Melde- und Anzeigepflichten zur Erfassung von Steuerpflichtigen bzw. Betrieben (§§ 134 ff. AO)

a)Durchführung einer Personenstands- und Betriebsaufnahme sowie Vergabe der Steuer-ID-Nummer

b)Anzeigepflichten gem. §§ 137–139 AO

c)Mögliche Konsequenzen aus der Verletzung von Anzeigepflichten

d)Vermeidung steuerlicher und steuerstrafrechtlicher Konsequenzen über eine Tax Compliance-Struktur

2.Besondere Mitwirkungspflichten im Bereich der Führung von Büchern und Aufzeichnungen sowie Aufbewahrungspflichten (§§ 140–148 AO)

a)Ziel und Zweck der Mitwirkungspflichten zur Führung von Büchern/Aufzeichnungen

b)Adressaten der Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten

c)Zum Inhalt der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten gem. §§ 140–146 AO

d)Mögliche Risiken und Konsequenzen bei Verstößen gegen die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten der §§ 140–146 AO

e)Vermeidung von Nachteilen für das Unternehmen durch eine Tax Compliance-Struktur im Bereich der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten

f)Mitwirkungspflichten zur Aufbewahrung von Aufzeichnungen und Unterlagen (§§ 147–148 AO)

3.Die Mitwirkungspflichten zur Abgabe von Steuererklärungen durch das Unternehmen (§§ 149 ff. AO)

a)Inhalt der Mitwirkungspflicht zur vollständigen, wahrheitsgemäßen und rechtzeitigen Abgabe von Steuererklärungen (§§ 149 Abs. 1, 150 Abs. 2 AO)

b)Mögliche Risiken und Konsequenzen aus einer Verletzung der Steuererklärungspflichten

c)Vermeidung von möglichen steuerlichen/steuerstrafrechtlichen Konsequenzen bei Fehlern in der Erklärungsabgabe durch eine Compliance-Struktur

4.Die Mitwirkungspflicht zur Berichtigung von im Nachhinein als unrichtig erkannten Steuererklärungen gem. § 153 AO

a)Inhalt der Berichtigungspflicht gem. § 153 AO

b)Adressaten der Berichtigungspflicht gem. § 153 Abs. 1 AO

c)Mögliche Konsequenzen aus einer Verletzung der Anzeige- und Berichtigungspflichten gem. § 153 AO

d)Vermeidung möglicher steuerlicher/steuerstrafrechtlicher Konsequenzen durch eine Compliance-Regelung

III.Gesteigerte Mitwirkungspflichten im Ermittlungsverfahren und ihre Einhaltung bei internationalen Sachverhalten

1.Zum Inhalt der erhöhten Mitwirkungspflichten

a)Zur gesteigerten Mitwirkungspflicht bei allgemeinen Auslandssachverhalten (§ 90 Abs. 2 S. 1, 2 AO), ggf. i.V.m. § 17 AStG

b)Zur gesteigerten Mitwirkungspflicht bei Geschäftsbeziehungen zu Steueroasen (§ 90 Abs. 2 S. 3 AO)

c)Gesteigerte Mitwirkungspflichten in Form besonderer Aufzeichnungspflichten bei Verrechnungspreisen (§ 90 Abs. 3 AO)

2.Zu den Risiken erhöhter Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten und ihrer Vermeidung

IV.Besondere Arten des Ermittlungsverfahrens, ihre mögliche Vorbereitung und Durchführung unter Betrachtung ausgewählter Risiken

1.Zur Außenprüfung beim Unternehmen (§§ 193 ff. AO)

a)Zulässigkeit einer Außenprüfung (§ 193 AO) – Wer wird geprüft?

b)Prüfungsfelder (§ 194 AO) – Was wird geprüft?

c)Zur Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen über die steuerlichen Verhältnisse Dritter (§ 194 Abs. 3 AO)

d)Zur Prüfungsanordnung und ihrer Bekanntgabe (§§ 196, 197 AO)

e)Zu den besonderen Mitwirkungspflichten vor und während der Außenprüfung (§§ 90 Abs. 1, 200, 147 Abs. 4, 147 Abs. 6 AO)

f)Vorbereitung und Durchführung der Außenprüfung im Rahmen der Vorgaben eines Tax Compliance-Systems

2.Die Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b UStG) und die Umsatzsteuer-Sonderprüfung (§§ 193 ff. AO)

a)Zur Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b UStG, Abschn. 27b. 1 Abs. 2 UStAE)

b)Zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung

3.Die Lohnsteuer-Außenprüfung (§§ 193 Abs. 1, 193 Abs. 2 Nr. 1 AO) und die Lohnsteuer-Nachschau (§ 42g EStG)

a)Zur Lohnsteuer-Außenprüfung (§ 42f EStG)

b)Zur Lohnsteuer-Nachschau gem. § 42g EStG

4.Die Steuerfahndungsprüfung (§§ 208, 385 ff. AO)

C.Zum Steuerfestsetzungsverfahren (§§ 155–192 AO)

I.Die Festsetzung von Steuerbescheiden und ihre Bestandskraft (§§ 155, 157, 169 ff. AO)

1.Zum allgemeinen Ablauf des Festsetzungsverfahrens beim Unternehmen

a)Die Bekanntgabe des Steuerbescheides als Steuerfestsetzung

b)Ausnahmeregelungen bei Fälligkeitssteuern

2.Weitere Sonderregelungen im Festsetzungsverfahren

II.Zur Festsetzungsverjährung gem. §§ 169 ff. AO

1.Die Dauer der gesetzlichen Festsetzungsfristen (§ 169 Abs. 2 AO)

2.Zum Beginn der Festsetzungsverjährung/Fristenlauf/Ablauf der Festsetzungsverjährung

a)Beginn des Fristenlaufs/Anlaufhemmung

b)Zu möglichen praxisrelevanten Ablaufhemmungen (§ 171 AO)

III.Zur Kontrolle/Einhaltung der Rechtsmittelfristen im Festsetzungsverfahren am Übergang zum Rechtsbehelfsverfahren

IV.Praxisrelevante Risikobereiche im Festsetzungsverfahren und Möglichkeiten zur Reduzierung dieser Risiken

1.Die Bestimmung der verantwortlichen Personen betreffend eingegangener Steuerbescheide und sonstiger steuerlicher Entscheidungen des Finanzamtes

2.Konkrete Aufgaben im Festsetzungsverfahren und mögliche Ablaufpläne für die Behandlung von Steuerbescheiden und anderen Verwaltungsentscheidungen

a)Fristenkontrolle

b)Berücksichtigung und Vorhaltung der notwendigen Liquidität des Unternehmens

c)Die Entscheidung über die Einlegung eines Rechtsmittels unter Berücksichtigung taktischer Überlegungen

D.Zur Beendigung des Besteuerungsverfahrens im engeren Sinne

10. KapitelUnternehmensvertretung und Compliance-Risiken im Erhebungs- und Beitreibungsverfahren

I.Einführung

II.Einspruch

1.Voraussetzungen und Verfahren

a)Allgemeines

b)Statthaftigkeit des Einspruchs

c)Form und Inhalt des Einspruchs

d)Einspruchsfrist

e)Folgen verspäteter Einspruchseinlegung

f)Wirkung des Einspruchs

g)Entscheidung über den Einspruch

h)Verhältnis zu anderen Vorschriften

2.Risiken

a)Inhaltskontrolle

b)Fristenkontrolle

c)Schlussfolgerungen

III.Klage

1.Voraussetzungen und Verfahren

a)Allgemeines

b)Statthaftigkeit der Klage

c)Form der Klage

d)Klagefrist

e)Folgen verspäteter Klageerhebung

f)Klagebegründung

g)Wirkungen der Klage

h)Verfahren

i)Entscheidung über die Klage

j)Revision

k)Nichtzulassungsbeschwerde

l)Risiken

IV.Aussetzung der Vollziehung

1.Allgemeines

2.Voraussetzungen und Verfahren

a)Antrag

b)Form des Antrags

c)Antragsfrist

d)Antragsbegründung

e)Folgen verspäteter Antragstellung

f)Entscheidung über den Antrag

3.Risiken

a)Vertreterhaftung

b)Insolvenz

c)Verzinsung

d)Schlussfolgerungen

V.Stundung

1.Tatbestand

2.Form und Frist

3.Stundungsinteresse

4.Gefährdung des Steueranspruchs

5.Hinweise und Risiken

VI.Vollstreckungsaufschub

1.Zulässigkeit von Vollstreckungsmaßnahmen

2.Voraussetzungen eines Vollstreckungsaufschubs

3.Unbilligkeit

4.Form und Frist

5.Hinweise und Risiken

VII.Niederschlagung oder Erlass der Steuerschuld

1.Niederschlagung

2.Erlass (§ 227 AO)

a)Erlassfähige Ansprüche

b)Grundsätzliches

c)Persönliche Billigkeitsgründe

d)Sachliche Billigkeitsgründe

e)Relevanter Zeitpunkt

f)Form und Frist

g)Hinweise und Risiken

VIII.Weitere Risikobereiche bei drohender Vollstreckung

1.Obliegenheit der Organe

2.Strafrechtliche Risiken

3.Ordnungswidrigkeiten

4.Haftungsrechtliche Risiken

11. KapitelUnternehmensvertretung- und verteidigung in Steuerstrafsachen und bei Vermögensabschöpfung

I.Einleitung

II.Das Unternehmen als Verfahrenssubjekt im Steuerstrafverfahren

1.Das Unternehmen selbst

2.Geschäftsleitung und Mitarbeiter als Täter des § 370 AO

3.Verantwortung für das Verhalten Dritter und Zurechnung fremder Pflichten

a)Grundsätze der Organ- und Vertreterhaftung

b)Besonderheiten im Steuerstrafrecht

c)Täterschaft kraft Organisationsherrschaft

4.Exculpation durch vertikale oder horizontale Delegation

III.Typische Gefahrenquellen

1.Steueroptimierung und Gestaltungsmissbrauch

2.Verwendung abweichender Rechtsansichten

3.Betriebsausgaben und § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG

a)Anwendungsbereich

b)Zuwendungen von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen

c)Belehrungspflicht und Verwertungsverbot

d)Behördeninterner Informationsaustausch

4.Internationale Verrechnungspreise

a)Rechtslage

b)Gefahren der VWG-Verfahren 2005 für die Praxis

c)Fazit

5.Selbstanzeige und Berichtigung nach § 153 AO

IV.Aufgaben des Unternehmensanwalts

1.Die Rolle des Anwalts als „Verteidiger“ des Unternehmens

2.Beschwerde gegen Durchsuchung und Beschlagnahme

3.Recht auf Akteneinsicht

4.Verhandlungen mit den Ermittlungsbehörden

a)Allgemeines

b)Die abschließende Besprechung

c)Streitige oder einvernehmliche Beendigung

d)Gespräche mit der Bustra und/oder mit der Staatsanwaltschaft

e)Absprachen mit der Bußgeld- und Strafsachenstelle bzw. der Staatsanwaltschaft und dem Gericht

V.Mögliche Rechtsfolgen und Verfahrensfragen

1.Sanktionierung des Unternehmens, § 30 OWiG

a)Erfasste Unternehmen und Leitungspersonen

b)Anknüpfungstat

c)Rechtsfolge

d)Verjährung

2.Sanktionierung der Unternehmensleitung, § 130 OWiG

a)Anwendungsbereich

b)Aufsichtspflichtverletzung

c)Rechtsfolgen

3.Verbundenes und selbstständiges Verfahren

a)Verbundes Verfahren

b)Selbstständiges Verfahren

4.Einwirkungsmöglichkeiten des Unternehmensanwalts

a)Reaktive Tätigkeit

b)Präventive Beratung

VI.Eventuelle Nebenfolgen für das Unternehmen

1.Vermögensabschöpfung durch Einziehung und Arrest

a)Einziehung (§§ 29a OWiG, 73 ff. StGB)

b)Dinglicher Arrest gem. § 111e StPO

2.Eintragung in ein Register (BZR, GZR, Korruptionsregister)

3.Steuerliche Haftungsrisiken

a)Allgemeines

b)Voraussetzungen einer Haftungsinanspruchnahme

c)Feststellungslast

d)Umfang der Haftung

e)Geltendmachung der Haftung

4.Sonstige „Kollateralschäden“

a)Geschäftsführereignung

b)Gewerberecht

c)Sonstige Konflikte z.B. im Vorstand oder Aufsichtsrat

d)Reputationsrisiken

12. KapitelVorsatz und Schuld bei der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) vor dem Hintergrund von Tax Compliance-Management und Tax IKS

I.Einführung

II.Der bedingte Vorsatz im Strafrecht im Allgemeinen

1.Begriff und materielle Voraussetzungen des bedingten Vorsatzes nach der Rechtsprechung des BGH

2.Beweiswürdigung und prozessualer Nachweis des bedingten Vorsatzes

a)Freie tatrichterliche Beweiswürdigung (§ 261 StPO) und deren rechtsmittelgerichtliche Kontrolle im Allgemeinen

b)Beweiswürdigung und Darlegungsanforderungen beim bedingten Vorsatz

c)Bedingter Vorsatz bei deskriptiven und normativen Tatbestandsmerkmalen

III.Der (bedingte) Vorsatz der Steuerhinterziehung gem. § 370 AO

1.Normative Tatbestandsmerkmale vs. Blankettstraftatbestand

2.Steuerhinterziehungsvorsatz in der Rechtsprechung des BGH – Voraussetzungen und prozessualer Nachweis

a)Steueranspruchstheorie und Steuerhinterziehungsvorsatz

b)Prozessualer Nachweis des (bedingten) Steuerhinterziehungsvorsatzes auf der Grundlage der Steueranspruchstheorie

IV.Bedingter Steuerhinterziehungsvorsatz und Tax Compliance

V.Verbotsirrtum bei der Steuerhinterziehung?

13. KapitelPflicht zur Abgabe von Anzeigen und Erklärung und zur Berichtigung von Erklärungen

A.Berichtigungspflicht von Erklärungen

I.Rechtsnatur und Abgrenzung zur Selbstanzeige

II.Voraussetzung der Anzeige- und Berichtigungspflicht

1.Das Vorverhalten des Steuerpflichtigen

2.Erfolgseintritt

3.Die subjektive Komponente des späteren Erkennens der Unrichtigkeit

a)Fehlerhafte Erklärungen mit Eventualvorsatz abgegeben

b)Berichtigungspflicht bei wissentlich falsch abgegebenen Erklärungen

c)Entlastende Wirkungen von Tax Compliance Management-Systemen

III.Die erforderlichen Handlungen

IV.Kenntnis vor Ablauf der Festsetzungsfrist

V.Handlungspflichtige Personen

VI.Verwendung von Steuerzeichen und Steuerstemplern

VII.Anzeigepflicht nach § 153 Abs. 2 AO

VIII.Anzeigepflicht nach § 153 Abs. 3 AO

IX.Steuerhinterziehung durch die unterlassene Berichtigung

B.Wesentliche gesetzliche Anzeige- und Anmeldepflichten im Überblick

I.Einkommensteuer

1.Steuererklärungspflicht (§ 25 Abs. 3, 4 EStG)

a)Frist

b)Abgabepflicht

c)Gesonderte Feststellungen (§ 181 AO/§ 18 AStG)

d)Besondere Vorgaben und Unterlagen

2.Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 50a EStG)

3.Wegzug ins Ausland und Meldepflichten (§ 6 AStG)

II.Kapitalertragsteuer (§ 45a Abs. 1 i.V.m. § 43 EStG)

1.Kapitalertragsteuerpflicht und -satz

2.Abstandnahme vom Steuerabzug

3.Anmeldung der Steuer und Haftung

III.Lohnsteuer

IV.Körperschaftsteuer

1.Steuererklärungspflicht (§ 31 KStG)

2.Feststellung des steuerlichen Einlagenkontos (§ 27 Abs. 2 KStG) bzw. der Einlagenrückgewähr von EU-Körperschaften

V.Umsatzsteuer

1.Voranmeldungsverfahren (§ 18 Abs. 1 UStG)

2.Steuererklärung (§ 18 Abs. 3 UStG)

3.Zusammenfassend Meldungen nach § 18a UStG

4.Sonderregelungen gem. §§ 18b, 18c und 18h UStG

5.Einfuhrumsatzsteuer (§ 21 UStG)

VI.Grunderwerbsteuer

1.Anzeigepflichten (§§ 18, 19 GrEStG)

2.Inhalt der Anzeige (§ 20 GrEStG)

3.Wichtigkeit der Vollständigkeit der Anzeige bezüglich § 16 Abs. 5 GrEStG

VII.Erbschaft- und Schenkungsteuer

1.Anzeigepflichtige Personen (§§ 30, 33, 34 ErbStG)

2.Inhalt der Anzeige (§ 30 ErbStG)

3.Steuererklärungspflicht (§ 31 ErbStG)

C.Fazit und Handlungsempfehlung

14. KapitelSelbstanzeige im Unternehmen

A.Berichtigungsfähige Taten

B.Berichtigung gem. § 371 Abs. 1 AO

I.Berichtigende Personen

II.Form der Berichtigung

1.Adressat

2.Zugang

3.Form

4.Inhalt

III.Umfang der Berichtigungserklärung und das Vollständigkeitserfordernis gem. § 371 Abs. 1 AO

1.Vollständigkeit in zeitlicher Hinsicht

2.Vollständigkeit in sachlicher Hinsicht

3.Abweichungen von der Vollständigkeit

a)Wirksamkeit der Selbstanzeige bei Geringfügigkeit der Abweichung

b)„Teilselbstanzeigen“

c)Stufenselbstanzeigen

d)Selbstanzeige nach der (Teil-)Selbstanzeige bzw. zweite (ergänzende) „Teilselbstanzeige“

e)Ausnahmen vom Verbot der Teilselbstanzeige bezüglich Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen

IV.Kein Widerruf der Berichtigung

C.Nachentrichtung von Steuern und Zinsen gem. § 371 Abs. 3 AO

I.Nachzahlungsverpflichteter

II.Umfang der Nachzahlung

III.Fristsetzung

IV.Nachzahlung

V.Rechtsschutz

D.Das Vorliegen von Sperrgründen und der Ausschluss der Straffreiheit gem. § 371 Abs. 2 AO

I.Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung, § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1a AO

II.Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens gem. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1b AO

1.Verfahrenseinleitung

2.Bekanntgabe

3.Gegenüber Tatbeteiligten und Vertretern

4.Persönliche Reichweite der Sperrwirkung

5.Sachliche Reichweite der Sperrwirkung

III.Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1c AO

1.Amtsträger der Finanzbehörde

2.Erscheinen

3.Steuerliche Prüfung

4.Personelle Reichweite der Sperrwirkung

5.Sachlicher und zeitlicher Umfang der Sperrwirkung

IV.Erscheinen eines Amtsträgers zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit gem. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1d AO

1.Amtsträger

2.Erscheinen

3.Zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit

4.Personelle Reichweite der Sperrwirkung

5.Sachliche und zeitliche Reichweite der Sperrwirkung

V.Erscheinen eines Amtsträgers zu einer steuerlichen Nachschau gem. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1e AO

1.Steuerliche Nachschau

2.Erscheinen eines Amtsträgers der Finanzbehörde

3.Ausweispflicht

4.Reichweite

VI.Tatentdeckung gem. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO

1.Tatentdeckung

2.Gegenstand der Entdeckung

3.Zeitpunkt

4.Person des Entdeckers

5.Subjektive Komponente

a)Kenntnis

b)Rechnenmüssen

6.Reichweite der Sperrwirkung

a)Personelle Reichweite der Sperrwirkung

b)Sachliche und zeitliche Reichweite der Sperrwirkung

7.Wiederaufleben der Selbstanzeigemöglichkeit

VII.Steuerverkürzung ab 25 000 EUR gem. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO

1.Bemessung des Betrags

2.Reichweite des Sperrgrunds

3.Wiederaufleben der Selbstanzeigemöglichkeit

VIII.Besonders schwerer Fall einer Steuerhinterziehung gem. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO

E.Das Absehen von Strafe gem. § 398a AO

I.Sinn und Zweck

II.Rechtsnatur der Vorschrift und Rechtsfolgen

III.Zeitlicher Anwendungsbereich

IV.Sachlicher Anwendungsbereich

V.Tatbestandsvoraussetzungen des § 398a Abs. 1 AO

1.Allgemeines

2.Nachentrichtung von Steuern und Zinsen gem. § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO

3.Zahlung des Zuschlags gem. § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO

a)Personeller Anwendungsbereich

b)Ausgangsgröße für die Bemessung des Zuschlags

c)Zuschlagshöhe

VI.Verfahren bezüglich der Zahlung

VII.Rechtsschutz und Rechtsbehelfsverfahren

1.Ermittlungsverfahren

2.Gerichtliches Verfahren

3.Rechtsschutz gegen fehlerhafte Anrechnung auf Geldstrafe

F.Selbstanzeige bei nur leichtfertiger Steuerverkürzung

I.Allgemeines

II.Berichtigungserklärung

III.Sperrgrund

IV.Sonstiges

G.Ähnliche Rechtsinstrumente

15. KapitelSteuerliche Haftungsrisiken und Tax Compliance

A.Haftungsnormen

I.Einführung

1.Begriff und Zweck der Haftung

2.Akzessorietät der Haftung

II.Vertreterhaftung, § 69 AO

1.Das Bestehen einer Steuerschuld der vertretenen AG oder GmbH

2.Drittwirkung der Steuerfestsetzung als Einwendungsauschluss

3.Gesetzliche Vertreter juristischer Personen, § 34 Abs. 1 AO

4.Verfügungsberechtigte, § 35 AO

5.Pflichtverletzung

a)Horizontale Pflichtendelegation durch Geschäftsverteilungsplan

b)Vertikale Pflichtendelegation

c)Grundsatz der anteiligen Tilgung

d)Organhaftung in insolvenzreifer Zeit

6.Steuerausfall

7.Kausalität der Pflichtverletzung für den Steuerausfall

8.Verschulden

9.Mitverschulden des Finanzamts

III.Steuerhinterzieherhaftung, § 71 AO

B.Die verfahrensrechtliche Durchsetzung von Haftungsansprüchen

I.Allgemeines

II.Grundlegende Verfahrensfragen

III.Bescheid über die Freistellung von der Haftung

IV.Die Voraussetzungen einer Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid

1.Bestehen einer Haftungsschuld

2.Durchbrechung der Akzessorietät bei Steuerhinterziehung

3.Die Inanspruchnahme von steuerlichen Beratern

4.Die Ermessensausübung

a)Entschließungsermessen

b)Auswahlermessen

5.Festsetzungsfrist

16. Kapitel„Remediation“ – (Re-)Organisation innerbetrieblicher Kontrollsysteme

A.Einführung

I.Begriffsbestimmung

II.Ausgangslage

III.Arten der Remediation

1.Remediation im Projektbetrieb

2.Remediation im Regelbetrieb

B.Rechtspflichten und -grundlagen

I.Gesellschaftsrechtliche Verpflichtungen

II.Steuerliche Verpflichtungen und steuer(straf)rechtliche Konsequenzen

1.Spannungsfeld Berichtigungs- und Nacherklärung

2.Zinsrisiko

3.Spezifische Anforderungen unterschiedlicher Steuerarten

III.Prävention vor strafrechtlichen oder bußgeldrechtlichen Konsequenzen

1.Verbandsgeldbuße, § 30 OWiG

2.Aufsichtspflichtverletzung, § 130 OWiG

3.Strafrechtliche Verantwortlichkeit

IV.Ausländische Regelungen

C.Investigation und Remediation

D.Der Remediation-Prozess

I.Einführung

II.Phasen des Remediation-Prozesses

III.Analyse/Vorbereitung

1.Organisation

a)Planung der Projektorganisation

b)Personelle Zusammensetzung

2.Monitoring & Reporting

3.Unternehmensexterne Kommunikation

4.Feststellung von Compliance-Risiken (integriertes Compliance Risk Management)

5.Analyse und Identifizierung von Handlungsmustern

6.Steuerliche Sofortmaßnahmen und buchhalterische Folgekorrekturen

7.Disziplinarische Maßnahmen

8.Identifizierung von Schwachstellen in den Prozessen

IV.Entwicklung

V.Implementierung

VI.Evaluierungs-/Testphase

E.Ausblick

17. KapitelÜberblick über die Regelungen zur internationalen Amtshilfe in Steuersachen

A.Einleitung

B.Regelungen zum internationalen Informationsaustausch

I.Rechtsgrundlagen

1.Informationseinholung durch deutsche Finanzbehörden

2.Informationsgewährung gegenüber ausländischen Finanzbehörden

II.Arten des Informationsaustauschs

1.Einzelauskunftsersuchen

2.Spontanauskünfte

3.Automatische Auskünfte

4.Gruppenanfragen

5.Koordinierte Betriebsprüfung

III.Voraussetzungen des Informationsaustauschs

1.Erforderlichkeit/Erheblichkeit des Informationsaustausches

2.Subsidiarität des Informationsaustauschs

3.Prüfungsmaßstab bei der Erheblichkeitsprüfung

IV.Sonderregelung: Country-by-Country-Reports

V.Sonderregelung: FATCA-Abkommen

VI.Sonderregelung: Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz (FKAustG)

C.Grenzen des Informationsaustauschs

D.Verfahren

I.Zuständigkeiten

II.Anhörungsrechte

III.Rechtsschutz

Teil 2 Besondere Themen- und Problemfelder der Tax Compliance

18. KapitelErtragsteuerliche (Nicht)Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben, insbesondere Aufwand für korruptive Handlungen

I.Grundlagen

1.Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) und Werbungskosten (§ 9 EStG)

a)Aufwendungen

b)Veranlassungszusammenhang

c)Höhe der steuerliche relevanten Aufwendungen

d)Abgrenzung zu Kosten privater Lebenshaltung

2.Fingierte Betriebsausgaben und Domizilgesellschaften

3.Empfängerbenennung § 160 AO

4.Abgrenzung zu verdeckten Gewinnausschüttungen

II.Einzelne Abzugsverbote und -beschränkungen

1.Allgemeines

2.Unangemessenheit von Aufwendungen

a)Aufwendungen für Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 3 EStG)

b)Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Yachten und ähnliche Zwecke (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG)

c)Sonstige unangemessene Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG)

3.Bewirtungsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG)

4.Geschenke (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG)

5.Incentives, Sponsoring

6.Vergütung für Überwachungsaufgaben (§ 10 Nr. 4 KStG)

7.Geldstrafen, Geldbußen und vergleichbare Aufwendungen

8.Abzugsbeschränkungen bei Schuldzinsen

9.Aufzeichnungspflichten, § 4 Abs. 7 EStG

10.Schmiergelder und sonstige Vorteile, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG

a)Kreis der betroffenen Straftaten und Ordnungswidrigkeiten

b)wesentliche Korruptionsstraftaten im Einzelnen

c)Tatbegehung und Zurechnung

d)Vorteile und damit in Zusammenhang stehende Aufwendungen

III.Compliance-Hinweise

19. KapitelKörperschaftsteuer – insbesondere verdeckte Gewinnausschüttung

I.Grundlagen

II.Verdeckte Gewinnausschüttungen, § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

1.Grundlagen

2.Voraussetzungen

a)Definition

b)Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung

c)Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

d)Auswirkung auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG

e)Eignung, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen

3.Bewertung

4.Rechtsfolgen bei der Gesellschaft

5.Rechtsfolgen beim Gesellschafter

6.Verdeckte Gewinnausschüttungen im Konzern

7.(Aktuelle) Problemfälle

a)Geschäftsführergehalt

b)Pensionsverpflichtung

c)Verletzung von Wettbewerbsverboten/Geschäftschancenlehre

d)Darlehen

e)Kaufverträge

f)Geschäfte im Zusammenhang mit Grundstücken

III.Verdeckte Einlage, § 8 Abs. 3 S. 3 KStG

1.Voraussetzungen

2.Bewertung

3.Rechtsfolgen

4.Forderungsverzicht

IV.Steuerliches Einlagekonto § 27 KStG

1.Grundlagen

2.Feststellung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 KStG)

3.(Fehlerhafte) Bescheinigung von Leistungen durch die Kapitalgesellschaft (§ 27 Abs. 3 und 5 KStG)

V.Zinsschranke, § 4h EStG und § 8a KStG

1.Grundlagen

2.Ausnahmen

VI.Beteiligungen an anderen Körperschaften, § 8b KStG

1.Grundprinzip des § 8b KStG

2.Teilwertabschreibungen auf Darlehen (§ 8b Abs. 3 S. 4 KStG)

VII.Verlustabzugsbeschränkung, § 8c KStG

1.Grundfall

2.Nahe stehende Personen und Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen

3.Konzernklausel

VIII.Organschaft, §§ 14–19 KStG

1.Allgemeines

2.Voraussetzungen

3.Rechtsfolgen

4.Verunglückte Organschaft

20. KapitelVerrechnungspreise

I.Vorbemerkung

II.Ermittlung der Verrechnungspreise nach dem Fremdvergleichsgrundsatz

1.Rechtsgrundlagen der internationalen Einkünfteabgrenzung

2.Bandbreitenbetrachtung

3.Arten des Fremdvergleichs

a)Tatsächlicher Fremdvergleich

b)Hypothetischer Fremdvergleich

III.Methoden der Verrechnungspreisermittlung

1.Funktions- und Risikoanalyse als Ausgangspunkt

2.Standardmethoden der Verrechnungspreisermittlung

a)Rangfolge der Standardmethoden

b)Preisvergleichsmethode

c)Wiederverkaufspreismethode

d)Kostenaufschlagsmethode

3.Gewinnorientierte Methoden

a)Überblick

b)Geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode (TNMM)

c)Gewinnaufteilungsmethode (PSM)

4.Kostenumlagen

IV.Ausgewählte Verrechnungspreisrisiken in der Praxis

1.Beanstandung des Gewinns ausländischer Vertriebsgesellschaften

2.Aufteilung von Standortvorteilen bei Produktionsgesellschaften

3.(Unerkannte) Übertragung von immateriellen Wirtschaftsgütern

4.Beanstandung der Angemessenheit von Lizenzgebühren

5.Ansatz von Lizenzgebühren für Markenrechte (insbesondere Dachmarkenrechte)

6.Versagung des Betriebsausgabenabzugs für nach Deutschland verrechnete Dienstleistungsgebühren

7.Beanstandung von Finanzierungsbeziehungen

8.Nichtanerkennung von Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen

V.Maßnahmen zur Vermeidung steuerlicher Verrechnungspreisrisiken

1.Vorbemerkung

2.Erweitere Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gem. § 90 Abs. 2 AO

3.Dokumentationspflicht gem. § 90 Abs. 3 AO

4.Neue Dokumentationspflichten nach dem BEPS-Projekt der OECD

a)Überblick

b)Landesspezifische Verrechnungspreisdokumentation (Local File)

c)Stammdokumentation (Master File)

d)Country-by-Country-Reporting

5.Sanktionen bei einer Verletzung der Dokumentationspflichten

a)Sanktionen gem. § 162 Abs. 3 und 4 AO

b)Sanktionen bei einer Verletzung der Mitteilungspflicht nach § 138a AO n.F.

c)Verrechnungspreise und Steuerstrafrecht

6.Weitere Maßnahmen zur Vermeidung von Verrechnungspreisrisiken

a)Implementierung von Verrechnungspreisrichtlinien

b)Advance Pricing Agreements (APA)

c)DBA-Verständigungsverfahren

d)EU-Schiedsverfahren

e)Unilaterales Billigkeitsverfahren

f)Joint Audits

21. KapitelFunktionsverlagerung

I.Überblick

II.Phase 1: Identifizierung einer Funktionsverlagerung

1.Definition der Funktionsverlagerung

2.Funktion

3.Verlagerung der Funktion

a)Einschränkung einer Funktion im Inland

b)Ausprägungsformen der Funktionsverlagerung

4.Übergang von Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen

5.Abgrenzung zur Funktionsverdopplung

6.Funktionsverlagerung im Zeitablauf

7.Ausnahmen zur Funktionsverlagerungsbesteuerung

a)Funktionsverlagerung auf ein Routineunternehmen

b)Übertragung oder Überlassung von Wirtschaftsgütern

c)Personalentsendung im Konzern

d)Keine Funktionsverlagerung unter Dritten

8.Tax Compliance im Zusammenhang mit dem Vorliegen einer Funktionsverlagerung

a)Identifizierung einer Funktionsverlagerung

b)Beispielsfälle

III.Phase 2: Bewertung der verlagerten Funktion

1.Gesamtbewertung des Transferpakets

a)Ermittlung des Einigungsbereichs

b)Auswahl eines Verrechnungspreises

2.Einzelbewertung der übertragenen Wirtschaftsgüter

a)Keine Verlagerung wesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter oder Vorteile

b)Summe der Einzelverrechnungspreise entspricht dem Fremdvergleichsgrundsatz

c)Verlagerung von zumindest einem wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgut

d)Zivilrechtliche Schadenersatz-, Entschädigungs- und Ausgleichsansprüche

IV.Phase 3: Dokumentation und vertragliche Gestaltung

1.Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation

2.Darlegungspflichten im Rahmen der Verrechnungspreisdokumentation

3.Vereinbarung einer Preisanpassungsklausel

V.Phase 4: Prüfung und laufende Kontrolle bestimmter Tatbestandsvoraussetzungen

VI.Zusammenfassung/Checkliste

22. KapitelTax Accounting

A.Überblick

B.Prozesse, Internes Kontrollsystem, Tools

I.Systematische Einordnung

1.Hintergründe

2.Einzelgesellschaftebene

3.Konzernebene

a)Allgemeine Prozessüberwachung und Steuerung

b)Konsolidierungsmaßnahmen

c)High-Level-Kontrollen

II.Anforderungen an Tools

C.Bilanzierung der laufenden Steuern

I.Hintergründe

II.Ansatzgrundsätze für steuerliche Vermögenswerte und Schulden

III.Unit of Account

IV.Bedeutung des Entdeckungsrisikos

V.Berücksichtigung neuer Erkenntnisse

VI.Auswirkungen auf die Bilanzierung latenter Steuern

VII.Umfang der erforderlichen Anhangangaben

VIII.Regelungen nach HGB

D.Bilanzierung der latenten Steuern

I.Temporary-Konzept als theoretische Basis

II.Werthaltigkeitsbeurteilung von aktiven latenten Steuern

III.Latente Steuern auf Konsolidierungsmaßnahmen

IV.Konzernsteuerquote und steuerliche Überteilungsrechnung

23. KapitelLohnsteuer – rechtliche und praktische Aspekte der „Lohnsteuer-Compliance“

A.Einführung

B.„Lohnsteuer-Compliance“

I.Begriff und Umfang: Was meint „Lohnsteuer-Compliance“?

II.Bedeutung und Entwicklung in der Praxis

1.Hohe Anforderungen an Arbeitgeber

a)Ordnungsgemäßer und vollständiger Lohnsteuerabzug

b)Dokumentationspflichten

c)Lohnaufwand/Abgabenbelastung

2.Schaden vervielfacht sich

III.Rechtsgrundlagen

1.Rechtliche Rahmenbedingungen

2.Kernfragen im Lohnsteuerrecht

a)Arbeitnehmer

b)Arbeitgeber

c)Arbeitslohn

3.Haftung

IV.Rechtliche Folgen bei Nichteinhaltung der lohnsteuerrechtlichen Vorschriften

1.Lohnsteuer- und Beitragsnachzahlungen

2.Weitere Nachteile für Arbeitgeber

3.Persönliche Haftung/Inanspruchnahme der Geschäftsleitung

4.Reputationsschäden

C.Typische fehleranfällige Themenfelder in der Praxis

I.Lohnsteuerrechtliche „Klassiker“

1.Verspätete Lohnsteueranmeldungen und Steuerzahlungen

2.„Freie“ Mitarbeiter/Scheinselbstständigkeit

3.Erkennen von steuerpflichtigem Arbeitslohn und dessen Versteuerung

a)Dienstwagengestellung (ggf. mit Fahrer)

b)Reisekostenabrechnungen

c)Mahlzeitengewährung an Arbeitnehmer

d)44-EUR-Sachbezugsfreigrenze/Pauschalversteuerung nach § 37b Abs. 2 EStG (für Arbeitnehmer)

e)Gewährung von sog. Personalrabatten

II.Weitere in der Praxis wichtige Themen

1.Geldwerte Vorteile von dritter Seite

a)Geschenke und Einladungen/Incentives von dritter Seite

b)Rabatte von dritter Seite

2.Zuwendungen und Geschenke an Geschäftspartner und Dritte/Pauschalversteuerung nach § 37b Abs. 1 EStG für Nichtarbeitnehmer („Hospitality“)

3.Sachverhalte mit Auslandsbezug

III.Fazit/Zusammenfassung

D.Ursachen für Störungen bzw. Unregelmäßigkeiten beim Lohnsteuerabzug

I.Unzureichende Melde- und Kommunikationsprozesse

II.Dezentrale Organisationsstrukturen

III.Unzureichende Dokumentation

IV.Mangelnde „Sensibilität“/mangelndes Know-how

V.Unterschiedliche Aufgabenprioritäten der verschiedenen Abteilungen

VI.Komplexe Rechtslage im Lohnsteuerrecht

E.Untersuchungsansatz und Lösungsvorschläge

I.Risikoanalyse

1.Unternehmensbekenntnis zur „Lohnsteuer-Compliance“ („Tone at the top“)

2.Klärung des Status quo: Lohnsteuerrechtliche Risikoanalyse („Sachverhaltsinventur“)

a)Identifizierung lohnsteuerrechtlich relevanter Sachverhalte

b)Risikobewertung und Priorisierung zwecks Bearbeitungsreihenfolge

c)Prozessaufnahme

II.Vorschläge zum Aufbau bzw. zur Optimierung eines Lohnsteuer-Compliance-Systems

1.Projektplanung

2.Interne Kommunikation/Unternehmenskultur

3.Einbeziehung von Entscheidungsträgern/Abteilungsleitern anderer Bereiche

4.Optional: Festlegung eines Katalogs von „zulässigen“ Sachverhalten

5.Überarbeitung, Optimierung und Festlegung von Kommunikations-, Melde- und Freigabeprozessen

6.Erstellung bzw. Anpassung von internem Regelwerk

7.Festlegung von praktikablen Dokumentationsvorgaben

8.Identifizierung von Schnittstellen und Absicherung dieser Schnittstellen gegen Informationsverluste

9.Festlegung von Zuständigkeiten, Verantwortlichkeiten und Kontrollmechanismen

10.„Vergangenheitsbewältigung“

11.Schulungen von Arbeitnehmern („lohnsteuerrechtliche Sensibilisierung“)

12.Einführung von technischen (Tool-)Lösungen

13.Interne Revision

F.Exkurs: Wechselwirkungen zwischen dem Lohnsteuer- und Sozialversicherungsrecht

I.„Arbeitsentgelt“ im Sozialversicherungsrecht

II.Berührungspunkte von Lohnsteuer- und Sozialversicherungsrecht

III.Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung nur noch bei rechtzeitiger (lohnsteuerrechtlicher) Pauschalversteuerung

24. KapitelArbeitsstrafrecht: Lohnsteuer, Schwarzarbeit, illegale Arbeitnehmerüberlassung und Sozialversicherungsverkürzung

A.Einleitung

I.Normadressat

1.Arbeitgeber und Arbeitnehmerbegriff im Arbeitsrecht

2.Arbeitgeber– und Arbeitnehmerbegriff im Sozialversicherungsrecht

3.Der Arbeitgeber– und Arbeitnehmerbegriff im (Lohn)Steuerrecht

4.Arbeitgeber und Arbeitnehmerbegriff im Straf- und Bußgeldrecht

II.Haftung von Unternehmensverantwortlichen

III.Zuständige Behörden

B.Lohnsteuerhinterziehung

I.Einleitung

II.Pflichten des Arbeitgebers

III.Bemessungsgrundlage

1.Bruttolohnvereinbarung

2.Nettolohnvereinbarung

3.Schwarzgeldabrede

4.Lohnsplitting

5.Auslandssachverhalte

6.Kompensationsverbot

7.Berechnungsfaktoren der Verkürzung

IV.(Lohn-)Steuerhinterziehung nach § 370 AO

1.Objektiver Tatbestand

2.Subjektiver Tatbestand/Irrtum

3.Tatvollendung/Beendigung

4.Strafzumessung

5.Konkurrenzen

6.Nebenfolgen

V.Informationsaustausch zwischen den Behörden

1.Weitergabe von Daten § 31 Abs. 2 AO

2.Ausnahme zum Steuergeheimnis § 31a AO

VI.Berichtigung von Erklärungen § 153 AO

VII.Selbstanzeige

VIII.Begründungstiefe im Urteil

IX.Kostenübernahme von Geldsanktionen durch den Arbeitgeber

1.Steuerpflichtiger Arbeitslohn

2.Abzugsfähigkeit beim Arbeitnehmer und/oder Arbeitgeber

C.Vorenthalten und Veruntreuen von Sozialversicherungsbeiträgen

I.Regelungszweck

II.Geschützes Rechtsgut

III.Täterkreis

1.Arbeitgeberbegriff

2.Alternative Geschäftsmodelle

3.Geschäftsleitung als Arbeitgeber

IV.Vorenthalten von Arbeitnehmeranteilen § 266a Abs. 1 StGB

1.Materielles Sozialversicherungsverhältnis

2.Beiträge des Arbeitnehmers zur Sozialversicherung

a)Geschützte Beitragsansprüche

b)Nettolohnabreden

3.Vorenthalten trotz Fälligkeit

4.Teilleistungen

V.Vorenthalten von Arbeitgeberanteilen gem. § 266a Abs. 2 StGB

1.§ 266a Abs. 2 Nr. 1 StGB

2.§ 266a Abs. 2 Nr. 2 StGB

VI.§ 266a Abs. 3 StGB

VII.Subjektiver Tatbestand

VIII.Irrtum

IX.Rechtfertigung

X.Besonders schwere Fälle gem. § 266a Abs. 4 StGB

1.§ 266a Abs. 4 S. 2 Nr. 1 StGB

2.§ 266a Abs. 4 S. 2 Nr. 2 StGB

3.§ 266a Abs. 4 S. 2 Nr. 3 StGB

XI.Tatvollendung und Verjährung

XII.Strafbefreiende Selbstanzeige § 266a Abs. 6 StGB

XIII.Konkurrenzen

XIV.Annex – Mindestlohnverstoß

1.MiLoG

2.AEntG

D.Illegale Arbeitnehmerüberlassung

I.Einleitung

II.Gesetzesänderungen

1.Änderungen bis 2014

2.Änderungen ab 2017

a)18 Monateregelung

b)Equal Pay

c)Arbeitnehmerüberlassung und Arbeitnehmerbegriff § 611a BGB n.F.

d)Einsatzverbot von Streikbrechern

e)Weiterverleih

f)Festhaltenserklärung

g)Vorratserklärung

III.Struktur und Inhalt des AÜG

IV.Abgrenzung zu anderen Rechtsverhältnissen

1.Abgrenzung zum Dienst- und Geschäftsbesorgungsvertrag

2.Abgrenzung zum Werkvertrag

V.Arbeitnehmerüberlassung im Rahmen wirtschaftlicher Tätigkeit

VI.Straf- und bußgeldrechtliche Verstöße illegaler Arbeitnehmerüberlassung

1.Verleih nichtdeutscher Arbeitnehmer ohne Genehmigung § 15 AÜG

2.Entleih nichtdeutscher Arbeitnehmer ohne Genehmigung § 15a AÜG

3.Ordnungswidrigkeiten § 16 AÜG n.F.

VII.Begleitdelikte

VIII.Konkurrenzen und Wahlfeststellung

IX.Prävention

E.Schwarzarbeit

I.Allgemeines

II.Straf- und bußgeldrechtliche Verstöße

1.Ordnungswidrigkeiten nach § 8 SchwarzArbG n.F.

2.Erschleichen von Sozialleistungen im Zusammenhang mit der Erbringung von Dienst- oder Werkleistungen § 9 SchwarzArbG a.F.

3.Beschäftigung von Ausländern ohne Genehmigung oder Aufenthaltstitel und zu ungünstigen Arbeitsbedingungen § 10 SchwarzArbG

4.Beschäftigung von Ausländern ohne Aufenthaltstitel, die Opfer von Menschenhandel sind § 10a SchwarzArbG

5.Erwerbstätigkeit von Ausländern ohne Genehmigung oder ohne Aufenthaltstitel in größerem Umfang oder von minderjährigen Ausländern § 11 SchwarzArbG

III.Prüfungsbefugnis des Zolls

1.Betretungsrecht § 3 Abs. 1 SchwarzArbG

2.Prüfung von Personalien § 3 Abs. 3 SchwarzArbG

3.Befugnisse bei der Prüfung von Geschäftsunterlagen § 4 SchwarzArbG

4.Duldungs- und Mitwirkungspflichten § 5 SchwarzArbG

5.Ermittlungsbefugnisse § 14 SchwarzArbG

6.Einhaltung von steuerlichen Pflichten

7.Zentrale Datenbank §§ 16 ff. SchwarzArbG

F.Rechtsfolgen mangelhafter Compliance

1.Persönliche Haftung des Arbeitgebers

2.Ausschlussgrund nach GmbHG/AktG

3.Durchgriffshaftung

4.Vergabesperre nach § 6a Abs. 2 VOB/A

5.Vergabesperre nach SchwarzArbG, AEntG und MiLoG

6.Auftragssperre wegen Korruptionsregister

7.Privatwirtschaftlicher Ausschluss

8.Eintragung Bundesgewerbezentralregister

9.Eintragung Bundeszentralregister

10.Wettbewerbsregistergesetz

11.Berufsverbot

25. KapitelUmsatzsteuer – innergemeinschaftliche Lieferungen, Strohmanngeschäfte und Umsatzsteuerkarusselle

I.Einleitung

II.Umsatzsteuerausfälle: Aktuelle Zahlen

III.Besonderheiten des Umsatzsteuerstrafrechts

1.Einführung

2.Vollendung und Beendigung

3.Steuerverkürzung auf Zeit

4.Vorsatz/Leichtfertigkeit

5.Verhältnis Umsatzsteuervoranmeldung/Umsatzsteuer-Jahreserklärung

6.Kompensationsverbot

7.Zeitpunkt Vorsteuerabzug

IV.Bußgeldtatbestände und Haftung

1.§ 26a UStG

2.§ 26b, § 26c UStG

3.§ 25d UStG

V.Umsatzsteuerkarusselle/Umsatzsteuerkettengeschäfte

1.Funktionsweise von Umsatzsteuerkarussellen und Umsatzsteuerkettengeschäften

2.Gefährdete Branchen/§ 13b UStG

VI.Strohmanngeschäfte

VII.Gestaltungsmissbrauch im Bereich der Umsatzsteuer

1.Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG

2.Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO

VIII.Vorsteuerabzug

1.Allgemeine Voraussetzungen Vorsteuerabzug

2.Versagung Vorsteuerabzug/wissen müssen

3.Merkblatt der Finanzverwaltung/Indizien für Versagung Vorsteuerabzug

4.Wissenszurechnung analog § 166 BGB

IX.Innergemeinschaftliche Lieferungen/Reihengeschäfte

1.Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung

2.Nachweispflicht unternehmerische Tätigkeit Vertragspartner

3.Belegnachweis

4.Buchnachweis

5.Versagung der Steuerfreiheit bei innergemeinschaftlichen Lieferungen/Verschärfte EuGH-Rspr./Italmoda

6.Zeugenbeweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen

7.Reihengeschäfte

X.Umsatzsteuer-Nachschau

XI.Umsatzsteuer-Sonderprüfung

1.Allgemeines

2.Selbstanzeige bei der Umsatzsteuer-Sonderprüfung

3.Enge Zusammenarbeit zwischen den Finanzbehörden

4.Anfangsverdacht im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung

5.Vorgehen bei Fortsetzung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung trotz Anfangsverdacht

XII.Selbstanzeigen im Bereich der Umsatzsteuer (§ 371 Abs. 2a AO)

1.Teilselbstanzeige bei Umsatzsteuervoranmeldungen

2.Keine Erleichterung bei Umsatzsteuer-Jahreserklärungen

3.Weitere Vereinfachungen im Bereich der Umsatzsteuer

4.Zuschlag und Zinsen bei Umsatzsteuervoranmeldungen und -Jahreserklärungen

5.Ausdehnung der Sperrwirkung

6.Änderungen bei § 398a AO im Bereich der Umsatzsteuer

XIII.Überkompensation/Berichtigung nach § 14c UStG

26. KapitelTax Compliance für Anbieter von Sportwetten

A.Einleitung

B.Steuertatbestand

I.Wette

II.Sportereignis

III.Steuerschuldner/Veranstalter

IV.Territorialer Anknüpfungspunkt

C.Steuerentstehung, Bemessungsgrundlage, Steuerverfahren

I.Steuerentstehung

II.Bemessungsgrundlage

III.Steuerverfahren

D.Vereinbarkeit der Sportwettensteuer mit höherrangigem Recht

I.Verstoß gegen Art. 56 AEUV durch Auferlegung von Ermittlungspflichten bzgl. der Bemessungsgrundlage zu Lasten des Steuerpflichtigen

II.Weiterer Verstoß gegen Art. 56 AEUV durch die Sportwettensteuer als Teil eines europarechtswidrigen regulatorischen Gesamtkonzepts für die Glückspielindustrie

III.Unvereinbarkeit einer Strafbarkeit nach § 370 AO wegen Verletzung des § 17 Abs. 2 Nr. 2 RennwLottG mit dem Bestimmtheitsgebot gem. Art. 103 Abs. 2 GG

E.Umsatzsteuer und (Sport-) Wetten

I.Internet oder ähnliches elektronisches Netzwerk

II.Im Wesentlichen automatisiert

III.Minimale menschliche Beteiligung

IV.Ohne Informationstechnologie nicht möglich

F.Steuerliche und Tax Compliance-Risiken des Wettkunden

G.Subsidiarität der Sportwettensteuer

H.Ansätze der Tax Compliance-Beratung

I.Ertragssteuer für Vermittler in Deutschland

27. KapitelZölle, Einfuhrumsatzsteuer und Verbrauchsteuern

A.Compliance – Tax Compliance – Innerbetriebliche Kontrollsysteme

I.Allgemeines

B.Zölle

I.Rechtliche Grundlagen

II.Allgemeine Vorschriften

III.Einfuhr

IV.Besondere Verfahren

V.Ausfuhr

1.Ablauf des Ausfuhrverfahrens

2.Ausführer/Anmelder

VI.AEO

VII.Compliance

1.Zollrecht

2.Außenwirtschaftsrecht

C.Risikofeld Einfuhrumsatzsteuer

I.Allgemeines

II.Kontrollsysteme der Finanz- und Zollbehörden

1.Organisatorische Maßnahmen

2.Datenaustausch zwischen den Zoll- und Steuerbehörden

3.Berücksichtigung der steuerlichen Redlichkeit innerhalb zollrechtlicher Bewilligungserteilungen

III.Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer

1.Die zollrechtliche „Einfuhr“

2.Die umsatzsteuerrechtliche „Einfuhr – Einfuhrumsatzsteuer

IV.Typische Fallstricke der Einfuhrumsatzsteuer

1.Steuerbefreiungen der Einfuhrumsatzsteuer

2.Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer

a)Risikofeld: Vorsteuerabzugsberechtigung nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG

b)Risikofeld: Vorsteuerabzug bei Werklieferungen/Werkleistungen (Reparaturfälle)

D.Verbrauchsteuern

I.Allgemeines

II.Rechtliche Grundlagen

III.Steuergegenstände

1.Alkoholbereich

2.Tabak

3.Energie und Strom

IV.Steueraussetzung – Steuerentstehung – Steuerbefreiung – Steuerschuldner

1.Steueraussetzung

a)Steuerlager

b)Beförderung unter Steueraussetzung/EMCS

2.Steuerentstehung

a)Steuerlager

b)Herstellung ohne Erlaubnis

c)Unregelmäßigkeiten bei der Beförderung unter Steueraussetzung

3.Steuerbefreiungen

4.Steuerschuldner

V.Steuererklärung/Steueranmeldung

1.Steuerlagerinhaber/registrierte Empfänger

2.Steuerschuldner in sonstigen Fällen

VI.Compliancebezogene Themen

28. KapitelSteuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 50a EStG)

I.Einleitung und Problemstellung

II.Überblick

III.Tatbestände des Steuerabzugs

1.Einkünfte aus Darbietungen

2.Einkünfte aus der Verwertung von Darbietungen (§ 50a Abs. 1 Nr. 2 EStG)

3.Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung von Rechten (§ 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG)

a)Inländische Einkünfte

b)Rechte

c)Zeitlich befristete Nutzungsüberlassung

d)Nutzungsüberlassung von Know-how

e)Bezug von digitalen Produkten und Internetleistungen

IV.Durchführung des Steuerabzugs

1.Abzugsverpflichteter und Steuerabzug auf der zweiten Stufe

2.Bemessungsgrundlage und Steuersatz

a)Grundregel

b)Vergütungsgläubiger aus dem EU-/EWR-Gebiet

c)Vergütungsgläubiger aus Drittstaaten

d)Materielle Vereinfachungsregelungen für Bagatellfälle

3.Umgang mit Zweifelsfällen

V.Besteuerungsverfahren

1.Erklärungs-, Aufzeichnungs- und Bescheinigungspflichten

2.Haftung und Nachforderung

3.Nachmeldung und Berichtigung gem. § 153 AO, § 380 AO

VI.Abzubildende steuerliche Schnittstellen

1.Gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 f) GewStG

2.Fragen der Bilanzierung

3.Umsatzsteuer

4.Lizenzschranke

VII.Anforderungen an die Organisation im Unternehmen

29. KapitelErbschaft- und Schenkungsteuer

A.Einleitung

B.Besteuerungstatbestände

I.Grundzüge

II.Persönliche Steuerpflicht

III.Sachliche Steuerpflicht

1.Der steuerpflichtige Erwerb

2.Erwerbe von Todes wegen

3.Schenkung unter Lebenden

a)Entreicherung des Zuwendenden durch Vermögenshingabe

b)Bereicherung des Bedachten durch Vermögensmehrung

c)Objektive Unentgeltlichkeit des Vorgangs

d)Subjektiver Wille zur Unentgeltlichkeit

4.Schenkungen unter Lebenden mit Bezug zu Gesellschaften

a)Ausscheiden unter Wert aus einer Gesellschaft (§ 7 Abs. 7 ErbStG)

b)Anteilswerterhöhung durch Leistung anderer (§ 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG)

c)Freigebige Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften (§ 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG)

d)Weitere Sondertatbestände bezogen auf Gesellschaften (§ 7 Abs. 5 und 6 ErbStG)

e)Probleme der freigebigen Zuwendungen unter Lebenden mit besonderem Bezug auf Gesellschaften (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)

C.Steuerbefreiungen und -verschonungen

I.Sachliche Steuerbefreiungen

1.Allgemeine sachliche Steuerbefreiungen (§ 13 ErbStG)

2.Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe an Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften

a)Grundsätze und Verschonungsregime

b)Begünstigungsfähige Einheit

c)Verwaltungsvermögen

d)Lohnsummenprüfung

e)Behaltensfristen

f)Regelungen für Großunternehmen und Familiengesellschaften

3.Steuerbefreiung des Zugewinnausgleichsanspruchs (§ 5 ErbStG)

4.Begünstigung für vermieteten Grundbesitz

D.Überblick über die Besteuerung bei Einbeziehung von Stiftungen und Vermögensmassen

E.Steuerberechnung, Bewertung, Erhebung

F.Steuerschuldner und Anzeigeverpflichtung von Erwerben

1.Steuerschuldner und Haftende

2.Erwerbsanzeige

G.Fazit: Handlungsempfehlungen und -maßstäbe zur Absicherung der Tax Compliance

30. KapitelSteuerspezifische Compliance bei steuerbegünstigten Körperschaften und juristischen Personen des öffentlichen Rechts

I.Einleitung und Überblick

1.Überblick: Tax Compliance und steuerbegünstigte Körperschaften

2.Überblick: Tax Compliance und juristische Personen des öffentlichen Rechts

3.Gemeinsamkeiten und Unterschiede für die Tax Compliance

II.Tax Compliance-Schwerpunkte bei steuerbegünstigten (privatrechtlichen) Körperschaften

1.Denkbare Rechtsformen – Rechtswahlüberlegungen

2.Steuerrechtliche Grundlagen für steuerbegünstigte Körperschaften

3.Haftungsverantwortliche für Tax Compliance bei steuerbegünstigten Körperschaften

4.Risiken bei Gründung – insbesondere Satzungsgestaltung

5.Risiken bei der tatsächlichen Zweckverfolgung (Geschäftsführung)

6.Brennpunkt Mittelvereinnahmung und Spendenrecht

7.Brennpunkte Mittelverwendung

8.Risiko wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

9.Brennpunkt Sponsoring

10.Brennpunkt Verwaltungskosten

III.Konkretes Tax CMS bei steuerbegünstigten Körperschaften

1.Rechtsformwahl, Wahl der Gemeinnützigkeit, Satzungsgestaltung

2.Tax Compliance-Management bei Einnahmen und Ausgaben

3.Umsatzsteuerliche Compliance

4.Übersicht: Prüfanlässe für das CMS bei steuerbegünstigten Körperschaften

IV.Praxis des Tax CMS bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts

1.Grundlagen

2.Risiko unerkannter BgA

3.Risiko steuerlicher Querverbund und dauerdefizitäre BgA

4.Risikoschwerpunkt Umsatzsteuer

5.Prüfanlässe für Tax Compliance Management bei der öffentlichen Hand

V.Schlussbemerkungen

31. KapitelTax Compliance im Rahmen der Unternehmensakquisition (Tax Due Diligence)

I.Einleitung

II.Tax Compliance anlässlich eines Unternehmensverkaufes

1.Sperrfristen

2.Organschaften

3.Untergang von Verlustvorträgen

III.Tax Due Diligence

1.Auftragsumfang und Schwerpunkte einer Tax Due Diligence

2.Asset Deal vs. Share Deal

3.Standardbearbeitungsprogramm einer Tax Due Diligence

4.Einteilung der Tax Due Diligence in Phasen

5.Zusammenspiel der Disziplinen

a)Zusammenspiel zwischen der Legal und Tax Due Diligence

b)Zusammenspiel zwischen der Financial und Tax Due Diligence

6.Implikationen für die Vertragsgestaltung

7.Strukturierung

IV.Behandlung der Ergebnisse einer Tax Due Diligence

1.Ergebnisse der Tax Due Diligence ohne weiteren Handlungsbedarf

2.Ergebnisse der Tax Due Diligence mit weiterem Handlungsbedarf

32. KapitelTax Compliance im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen (insbesondere Grunderwerbsteuer, Umwandlungsteuer)

I.Einleitung

II.Sachverhaltsanalyse vor Umstrukturierung

1.Allgemeine ertragsteuerliche Situation

2.Verlustvorträge

3.Zinsschranke

4.Betriebsaufspaltung

5.Sonderbetriebsvermögen

6.Auslandsbeteiligungen

7.Organschaften

8.Frühere Umstrukturierungen

9.Gewerblicher Grundstückhandel

10.Grunderwerbsteuer

III.Steuerliche Planung der Umstrukturierung

1.Ertragsteuern

2.Grunderwerbsteuer

a)Übergang von Grundstücken

b)Verwirklichung von Tatbeständen bei gesellschaftsrechtlichen Vorgängen

c)Verletzung von Sperrfristen bei gesellschaftsrechtlichen Vorgängen

3.Außersteuerliche Aspekte

4.Vorgehensweise bei Zweifelsfragen

a)Verbindliche Auskünfte

b)Offenlegung gegenüber dem Finanzamt

IV.Umsetzung der Umstrukturierung

1.Ablaufplan/Checklisten

2.Zuordnung der Verantwortlichkeiten

3.Dokumentation

V.Nach Umstrukturierung

1.Anträge/Meldungen im Anschluss an die Umstrukturierung

2.Grunderwerbsteueranzeige

3.Steuererklärungen

4.Fristüberwachung

VI.Fazit

33. KapitelRisiko der Unterstützung von Steuerstraftaten von Geschäftspartnern – Fallgruppenspezifische Analyse der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs

I.Strafrechtliche Grundlagen

II.Analyse typischer Fallkonstellationen und Schlussfolgerungen für die Tax Compliance

1.Psychische Beihilfe bei alltäglichen Unterstützungshandlungen

a)Anwesenheit bei Besprechungen

b)Tägliche Zusammenarbeit

2.Physische Beihilfe durch äußerlich „neutrale“ oder „berufstypische“ Handlungen

a)Tägliche Zusammenarbeit

b)Vertragsabschluss und Leisten entsprechender Zahlungen

c)Anonymisierter Kapitaltransfer ins Ausland durch Bankmitarbeiter

d)Beratung

e)Schlussfolgerungen für die Tax Compliance

34. KapitelTypische Begleit- und Folgedelikte der Steuerhinterziehung

A.Einführung

B.Delikte im Vorfeld einer Steuerhinterziehung

I.Korruption

1.Amtsträgerkorruption (§§ 331 ff. StGB)

2.Bestechlichkeit und Bestechung im geschäftlichen Verkehr (§§ 299, 300 StGB)

3.Bestechlichkeit und Bestechung im Gesundheitswesen (§§ 299a f.)

4.Bestechlichkeit und Bestechung von Mandatsträgern (§ 108e StGB)

5.Sportwettbetrug und Manipulation von berufssportlichen Wettbewerben (§§ 265c ff. StGB)

6.Korruptionsordnungswidrigkeiten

C.Delikte parallel zur Steuerhinterziehung

I.Vorenthalten und Veruntreuung von Sozialversicherungsabgaben (§ 266a StGB)

II.Urkundenfälschung (§ 267 StGB)

III.Weitere Delikte parallel zur Steuerhinterziehung

D.Delikte im Nachgang zur Steuerhinterziehung

I.Begünstigung (§ 257 StGB)

II.Strafvereitelung und Strafvereitelung im Amt (§§ 258 f. StGB)

III.Geldwäsche (§ 261 StGB)

1.Allgemeines

2.Steuerstraftaten als Vortaten zur Geldwäsche

3.Der aus der Steuerstraftat „herrührende“ Gegenstand

4.Zum Problem der Vermischung

5.Zum Problem der Geldwäscheverdachtsmeldung

Teil 3 Essentials of Tax Compliance in Important Foreign Jurisdictions

35. KapitelUnited States of America

I.Corporate Tax

1.Basis of Taxation and Rate

2.Definition of U.S. Corporation and Formation

3.Distributions/Dividends

4.Tax Attributes

5.Affiliated Groups

6.Filing Requirements

7.State and Local Taxes

8.Check the Box Rules

9.U.S. Corporations with Foreign Subsidiaries/Branches

10.Controlled Foreign Corporations (CFCs)

11.Foreign Informational Reporting

12.U.S. Operations of Foreign Companies

13.Branch Profits Tax

14.Withholding on Fixed, Determinable, Annual, Periodical (FDAP) Income

II.U.S. Partnerships

1.U.S. Partnership Defined & Tax Regime

2.Filing Requirements

III.Individual Taxation

1.Basis for Taxation and Rates

2.Capital Assets, Gains and Losses

3.Alternative Minimum Tax

4.Filing Requirements and Deadlines

5.Tax Payments

6.Non-Resident Alien (NRA) Individuals

a)Filing Requirements

IV.Estate and Gift Tax

V.Foreign Tax Relief

VI.Foreign Investment in Real Property Tax Act (FIRPTA)

VII.Transfer pricing

VIII.Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA)

IX.Disclosure and Civil Penalty Rules

36. KapitelUnited Kingdom

I.Corporate Income Tax

1.The UK corporate income tax regime

a)Corporate income tax return filing deadlines

b)Corporate income tax payment deadlines

c)Penalties/interest position for non/late filed corporate income tax returns and late/under paid corporate income tax

2.UK companies with foreign branches

3.UK permanent establishments of foreign companies

II.Income Tax

1.The UK personal income tax regime

a)Personal income tax return filing deadlines

b)Income tax payment deadlines

c)Capital gains tax payment deadlines

d)Penalties/interest position for non/late filed personal income tax returns and late/under paid income tax and capital gains tax

2.Non-resident individuals with income from UK sources

a)Personal income tax return filing deadlines

b)Income tax payment deadlines

c)Capital gains tax payment deadlines

d)Penalties/interest position for non/late filed personal income tax returns and late/under paid income tax and capital gains tax

3.Foreign companies without a UK permanent establishment but with income from UK sources

a)Non-resident company income tax return filing deadlines

b)Income tax payment deadlines

c)Penalties/interest position for non/late filed non-resident company income tax returns and late/under paid income tax

III.Partnerships

1.The taxation of UK partnerships

a)Partnership tax return filing deadlines

b)Penalties position for non/late filed partnership tax returns

IV.Value Added Tax (VAT), EC Sales Lists and Intrastats

1.The UK VAT regime

a)VAT return filing deadlines

b)VAT payment deadlines

c)Penalties/interest position for non/late filed VAT returns and late/under paid VAT

2.EC Sales Lists

a)ESCL filing deadlines

b)Penalties position for non/late filed ECSLs

3.Intrastats

a)Intrastat filing deadlines

b)Penalties position for non/late filed Intrastats

V.Transfer pricing

1.The UK transfer pricing environment

2.Transfer pricing documentation requirements

3.Country-by-Country (CbC) reporting

a)Notification and filing deadlines in relation to CbC

b)Penalties position for non/late notification and non/late filing in relation to CbC

VI.Interaction With The UK Tax Authorities, HM Revenue & Customs (HMRC)

1.The Customer Relationship Manager (CRM) regime

2.The Senior Accounting Officer (SAO regime)

a)Notification and Certification deadlines in relation to SAO

b)Penalties position for non/late notification and non/late certification in relation to SAO

3.Publication of Tax Strategy

a)Tax strategy publication deadlines

b)Penalties position for non/late publication of tax strategy

VII.UK Tax Enquiries and The Statute of Limitations

1.Corporate income tax

2.Income tax

3.Partnerships

4.VAT

5.Transfer pricing

VIII.The UK Penalty Regime For Other Penalties

IX.Voluntary Disclosures

X.UK Taxes not Covered

37. KapitelFrankreich

A.Erweiterung der Meldepflichten von Unternehmen im Dienste der Steuertransparenz

I.Internationales Umfeld

1.L’OECD

2.Europäische Union

II.Transparenz in Frankreich

B.Die schwierigen Beziehungen Verwaltung/Steuerzahler

I.Die Steuerprüfung in Frankreich

1.Die jüngste Entwicklung der Beziehungen zwischen der Steuerverwaltung und den Steuerzahlern

2.Der spezifische Charakter der Steuerprüfung und das Weiterbestehen eines Misstrauensverhältnisses

II.Erprobung eines kontinuierlichen und vorgelagerten Betriebsprüfungsverfahrens: die „vertrauensvolle Beziehung“

III.Die Entwicklung von Steuervorabsprachen (oder Steuerrulings)

1.Allgemeines Steuerruling i.S.v. Art. L. 80 B, 1°

2.Besondere Steuerrulings

a)Das sog. „Rechtsmissbrauch“-Steuerruling, das in Art. L. 64 B der Steuerverfahrensordnung geregelt ist

b)Die Absprachen über Verrechnungspreise, die in Art. L. 80 B, 7° der Steuerverfahrensordnung geregelt sind

c)Andere Formen von Steuerruling

3.Der Unterschied zwischen Vorbescheid und anderen Anträgen

4.Bilanz des Vorbescheids: ein verbesserungsfähiges System

C.Verschärfte Bestrafung von Steuerdelikten

I.Verstärkte Mittel zur Bekämpfung bei schweren Fällen von Steuerbetrug

1.Der „Riegel von Bercy“

2.Gerichtliche und polizeiliche Mittel bei schweren Fällen von Steuerbetrug oder wenn die Gefahr eines Beweisverlustes besteht

3.Recht und Pflicht der Hinweisgebung für private Wirtschaftsteilnehmer

4.Erweiterter Zugriff auf Informationen und Dokumente

II.Geringerer Schutz des Steuerpflichtigen

1.Verlängerung und Erweiterung der Festsetzungsfrist

2.Verlängerung der Verjährungsfrist für öffentliche Klagen

III.Sanktionsmöglichkeiten

IV.Die Haftung von Managern

V.Nichtanwendung des Grundsatzes „non bis in idem“

D.Fazit zu Strafen im Steuerrecht

38. KapitelItalien

A.Tax Compliance in General Terms

I.Risk assessment, ruling and cooperative compliance

1.Domestic general tax ruling after reform of 2015

2.International tax ruling and the new Advance Tax Agreement (ATA) introduced in 2016

3.Special tax ruling for relevant new investments Italy introduced in 2015

4.The new Italian Cooperative Compliance Regime introduced in 2015

a)OECD studies and Italian Pilot Project in 2013

b)The new Italian Cooperative Compliance Regime from 2016

c)The new Self-Disclosure of Foreign Groups with Potential Undeclared Permanent Establishments in Italy from 2017

II.Tax return corrections and voluntary disclosure

1.The “Ravvedimento Operoso” procedure

2.The Italian voluntary disclosure Programme “Collaborazione volontaria”

III.Different kind of controls, tax auditors powers during fiscal audits, and rights and duty of the taxpayer

1.Different kind of controls

2.Audit procedure

3.Rights and duty of the taxpayer

IV.Administrative and criminal penalties

1.Administrative penalties

2.Criminal penalties

B.Principal Issues in Tax Compliance

I.Tax residence

II.Transfer pricing

III.Abuse of law

39. KapitelSchweiz

I.Einleitung

II.Schweizerisches Steuersystem

1.Direkte Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden

a)Finanzordnung des Bundes

b)Direkte Bundessteuer

c)Kantonale Steuern

2.Verrechnungssteuer

3.Indirekte Steuern des Bundes

III.Veranlagungssysteme

1.Gemisches Veranlagungssystem

2.Selbstveranlagungsverfahren

3.Modifiziertes Selbstveranlagungsverfahren

IV.Grundzüge der wichtigsten Unternehmenssteuern

1.Ertragssteuern (Gewinn- und Kapitalsteuern)

2.Exkurs: Quellensteuer (Lohnsteuer)

3.Mehrwertsteuer

4.Verrechnungssteuer

V.Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren

1.Ertragssteuern (Gewinn- und Kapitalsteuern)

2.Quellensteuer

3.Mehrwertsteuer

4.Verrechnungssteuer

VI.Säumnisfolgen

1.Direkte Steuern

2.Mehrwertsteuer

3.Verrechnungssteuer

VII.Steuerstrafrecht

VIII.Steuerstrafrecht im System DBG/StHG

1.Allgemeines

2.Steuerhinterziehung

a)Verjährung

b)Teilnahme an einer fremden Steuerhinterziehung

3.Steuerbetrug

a)Steuergeldwäscherei

b)Konkurrenz zur Urkundenfälschung des Kernstrafrechts

4.Quellensteuer

IX.Materielles Steuerstrafrecht im System VStrR (ohne Mehrwertsteuer)

1.Verfahrenspflichtverletzungen

2.Hinterziehung

3.Abgabebetrug

X.Mehrwertsteuerstrafrecht

Einführung des modifizierten Selbstveranlagungsprinzips

1.Totalrevision des Mehrwertsteuerstrafrechts

2.Verletzung von Verfahrenspflichten

3.Steuerhinterziehung

XI.System(e) des schweizerischen Steuerstrafverfahrens

1.Formelles Steuerstrafrecht im Geltungsbereich von StHG und DBG

Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren

2.Steuerbetrugsverfahren (System StHG/DBG)

3.Formelles Steuerstrafrecht im Geltungsbereich des VStrR

4.Kumulation von Verfahren und Steuerstrafen

XII.Selbstanzeige

XIII.Zusammenfassung

40. KapitelÖsterreich

I.Einleitung

II.Abgabenrechtliche Pflichten

III.Typische Risikofelder im Abgabenrecht

1.Ertragsteuern

2.Umsatzsteuer

3.Lohnsteuer

4.Sozialversicherungsbeiträge

a)Allgemeines

b)Strafrechtliche Risiken und Strafaufhebungsmöglichkeiten

IV.Haftungsrisiken

1.Haftungsbestimmungen in der Bundesabgabenordnung

a)Die Vertreterhaftung gem. § 9 BAO

b)Die Nachfolgerhaftung gemäß § 15 BAO

c)Die finanzstrafrechtliche Haftung gem. § 11 BAO

V.Finanzstrafrechtliche Risiken

1.Finanzvergehen

2.Abgrenzung bei Verkürzung von Umsatzsteuer

3.Gerichtlich strafbare Handlungen, die keine Finanzvergehen sind

VI.Korrektur steuerlicher Verfehlungen

1.Anzeigepflicht gem. § 139 BAO

2.Selbstanzeige gem. § 29 FinStrG

a)Darlegung der Verfehlung

b)Offenlegung der bedeutsamen Umstände und Schadensgutmachung bei Abgabenverkürzungen

c)Rechtzeitigkeit der Selbstanzeige

d)Täternennung

e)Selbstanzeigen anlässlich finanzbehördlicher Prüfungsmaßnahmen

f)Verfall von Monopolgegenständen (§ 29 Abs. 4 FinStrG)

g)Relevanter Zeitraum für die Selbstanzeige – Verjährungsfragen

VII.Risikominimierung durch geeignete Compliance-Maßnahmen

Stichwortverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

a.A.	anderer Ansicht
a.a.O.	am angegebenen Ort
Abb.	Abbildung
ABlEG	Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft
ABlEU	Amtsblatt der Europäischen Union
abl.	ablehnend
Abs.	Absatz
Abschn.	Abschnitt
AEErbSt	Anwendungserlass Erbschaftssteuer
a.F.	alte Fassung
ACFE	Association of Certified Fraud Examiners
AG	Die Aktiengesellschaft, Aktiengesellschaft
AktG	Aktiengesetz
Alt.	Alternative
AMG	Gesetz über den Verkehr mit Arzneimitteln
amtl.	amtlich
Anh.	Anhang
Anm.	Anmerkung
AnSVG	Anlegerschutzverbesserungsgesetz
AnwBl	Deutsches Anwaltsblatt
AO	Abgabenordnung
Art.	Artikel
Aufl.	Auflage
AuG	Ausländergesetz
AuR	Arbeit und Recht
ausf.	ausführlich
AVB	Allgemeine Versicherungsbedingungen
AWG	Außenwirtschaftsgesetz
Az.	Aktenzeichen
BaFin	Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht
BAG	Bundesarbeitsgericht
BAV	Bundesanstalt für Versicherungsaufsicht
BB	Der Betriebs-Berater
BC	Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling
Bd.	Band
BDSG	Bundesdatenschutzgesetz
Bearb.	Bearbeiter
Begr.	Begründung
BEPS	Base Erosion and Profit Shifting
betr.	betreffend
BewG	Bewertungsgesetz
BFH	Bundesfinanzhof
BGB	Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl	Bundesgesetzblatt
BGH	Bundesgerichtshof
BGHZ/St	Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen/Strafsachen
BilMoG	Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
BKR	Zeitschrift für Bank- und Kapitalmarktrecht
BMF	Bundesministerium der Finanzen
BpO	Betriebsprüfungsordnung
BRAO	Bundesrechtsanwaltsordnung
BR-Drucks.	Bundesratsdrucksache
BSIG	Gesetz über das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik
Bsp.	Beispiel
BStBl	Bundessteuerblatt
BSV	Bundesamt für Sozialversicherungen
BT	Bundestag
BT-Drucks.	Bundestagsdrucksache
Buchst.	Buchstabe
BVerfG	Bundesverfassungsgericht
BVerfGE	Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts
BVG	Bundesversorgungsgesetz
BVV	Beitragsverfahrensverordnung
bzgl.	bezüglich
BZSt	Bundeszentralamt für Steuern
bzw.	beziehungsweise
ca.	circa
CbCR	Country-by-country Reporting
CCZ	Corporate Compliance Zeitschrift
CEO	Chief Executive Officer
CFO	Chief Financial Officer
ChemG	Gesetz zum Schutz vor gefährlichen Stoffen
CMS	Compliance Management System
COSO	Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
CR	Computer und Recht; Corporate Responsibility
DAX	Deutscher Aktienindex
DB	Der Betrieb
DBA	Doppelbesteuerungsabkommen
DCGK	Deutscher Corporate Governance Kodex
DepotG	Depotgesetz
ders.	derselbe
d.h.	das heißt
dies.	dieselbe/n
DIN	Deutsches Institut für Normung
DSG	Datenschutzgesetz
DStR	Deutsches Steuerrecht
DStRE	Deutsches Steuerrecht – Entscheidungen
DStZ	Deutsche Steuer-Zeitung
DuD	Datenschutz und Datensicherheit
Ecolex	Fachzeitschrift für Wirtschaftsrecht
EG	Europäische Gemeinschaft, Einführungsgesetz
Einl.	Einleitung
entspr.	entsprechend
EStG	Einkommensteuergesetz
etc.	et cetera
EU	Europäische Union
EuGH	Europäischer Gerichtshof
f.	folgende
ff.	fortfolgende
FinMin	Finanzminister, Finanzministerium
FinVw	Finanzverwaltung
FKVO	Fusionskontrollverordnung
FMStFG	Gesetz zur Errichtung eines Finanzmarktstabilisierungsfonds
FMStV	Finanzmarktstabilisierungsverordnung
Fn.	Fußnote
FormVorAnpG	Formvorschriftenanpassungsgesetz
FS	Festschrift
FuR	Familie und Recht
FZG	Freizügigkeitsgesetz
GbR	Gesellschaft bürgerlichen Rechts
GDPdU	Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen
GebrMG	Gebrauchsmustergesetz
gem.	gemäß
GenG	Genossenschaftsgesetz
GeschmMG	Geschmacksmustergesetz
GeS	Zeitschrift für Gesellschafts- und Steuerrecht
GesR	Gesellschaftsrecht
GesRZ	Der Gesellschafter
GewO	Gewerbeordnung
GG	Grundgesetz
ggf.	gegebenenfalls
GmbH	Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG	Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
GmbHR	GmbH-Rundschau
GoB	Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung
GoBD	Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff
GoBS	Grundsätze DV-gestützter Buchführungssysteme
GPSG	Geräte- und Produktsicherheitsgesetz
grds.	grundsätzlich
GRUR	Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht
GSG	Gerätesicherheitsgesetz
GVG	Gerichtsverfassungsgesetz
GVO	Gruppenfreistellungsverordnung
GWB	Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen
GwBekErgG	Geldwäschebekämpfungsergänzungsgesetz
GwG	Geldwäschebekämpfungsgesetz, Geldwäschereigesetz
GWR	Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht
Hdb.	Handbuch
HGB	Handelsgesetzbuch
HK-GS	Dölling/Duttke/Rössner, Handkommentar Gesamtes Strafrecht
h.M.	herrschende Meinung
HMRC	Her Majesty Revenue & Customs
Hrsg.	Herausgeber
HS	Halbsatz
IAS	International Accounting Standards
i.d.F.	in der Fassung
i.d.R.	in der Regel
i.d.S.	in diesem Sinne
IDW	Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.
IFRS	International Financial Reporting Standards
IKS	Internes Kontrollystem
IntBestG	Gesetz zur Bekämpfung internationaler Bestechung
InvG	Investmentgesetz
IRG	Gesetz über Internationale Hilfe in Strafsachen
i.S.d.	im Sinne der/des
ISO	International Organization for Standardization
i.S.v.	im Sinne von
ITRB	Der IT-Rechtsberater
i.Ü.	im Übrigen
i.V.m.	in Verbindung mit
JZ	Juristenzeitung
Kap.	Kapitel
KapAusstV	Kapitalausstattungsverordnung
KartG	Kartellgesetz
KartVO	Europäische Kartellverordnung
KDD	Knowledge Discovery in Databases
KG	Kommanditgesellschaft
KGaA	Kommanditgesellschaft auf Aktien
KK	Karlsruher Kommentar
Kölner Komm.	Kölner Kommentar
KÖSDI	Kölner Steuerdialog
Komm.	Kommentar, Kommentierung
KWG	Gesetz über das Kreditwesen
LAG	Landesarbeitsgericht
LG	Landgericht
Lit.	Literatur
LK	Leipziger Kommentar Strafgesetzbuch, Leerkäufer
LKA	Landeskriminalamt
LV	Leerverkäufer
M&A	Mergers & Acquisitions
MaRisk	Mindestanforderungen an das Risikomanagement
MarkenG	Gesetz über den Schutz von Marken und sonstigen Kennzeichen
MiFID	EG-Richtlinie über Märkte für Finanzinstrumente
Mio.	Million
MMR	MultiMedia und Recht
m.N.	mit Nachweisen
MoMiG	Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen
MPG	Gesetz über Medizinprodukte
Mrd.	Milliarde
MTIC	Missing Trader Intra Community Fraud
m.w.N.	mit weiteren Nachweisen
n.F.	neue Fassung
NJOZ	Neue Juristische Online-Zeitschrift
NJW	Neue Juristische Wochenschrift
NJW-RR	NJW Rechtsprechungsreport Zivilrecht
NK-StGB	Kindhäuser/Neumann/Paeffgen, Nomos Kommentar Strafgesetzbuch
Nr.	Nummer
NStZ	Neue Zeitschrift für Strafrecht
NStZ-RR	NStZ-Rechtsprechungs-Report Strafrecht
NZA	Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht
NZG	Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht
NZI	Neue Zeitschrift für Insolvenz und Sanierung
o.a.	oben angegeben/e
o.Ä.	oder Ähnliche/s
ÖBA	Zeitschrift für das gesamte Bank- und Börsenwesen
OECD	Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwickung
o.g.	oben genannt/e
OGAW-IV-Umsetzungsgesetz	Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2009/65/EG zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren
OGH	Oberster Gerichtshof (Österreich)
oHG	offene Handelsgesellschaft
ÖJZ	Österreichische Juristenzeitung
OLG	Oberlandesgericht
OTC	Over the Counter
OWiG	Gesetz über Ordnungswidrigkeiten
PatG	Patentgesetz
PEP	politically exposed person
PIStB	Praxis internationale Steuerberatung
Pkt.	Punkt
ProdHaftG	Gesetz über die Haftung für fehlerhafte Produkte
Prot.	Protokoll
PStR	Praxis Steuerstrafrecht
RDV	Recht der Datenverarbeitung
RegE	Regierungsentwurf
Rn.	Randnummer
Rs.	Rechtssache
Rspr.	Rechtsprechung
S., s.	Satz, Seite, siehe
SBV	Sonderbetriebsvermögen
SigG	Signaturgesetz
SLA	Service Level Agreement
Slg.	Sammlung
sog.	so genannte
StGB	Strafgesetzbuch
StoffR	Zeitschrift für Stoffrecht
StPO	Strafprozessordnung
str.	streitig
Tab.	Tabelle
TMG	Telemediengesetz
Tz.	Textziffer
u.a.	unter anderem, und andere
u.Ä.	und Ähnliche/s
UmwG	Umwandlungsgesetz
Unterabs.	Unterabsatz
UR	Umsatzsteuer-Rundschau
UrhG	Urhebergesetz
UST	Umsatzsteuer
UStDV	Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
UStR	Umsatzsteuer-Richtlinien
usw.	und so weiter
u.U.	unter Umständen
UVG	Unfallversicherungsgesetz
UVP	Umweltverträglichkeitsprüfung
UWG	Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb
v.	von, vom
VAG	Versicherungsaufsichtsgesetz
VerBaFin	Veröffentlichungen der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht
VersR	Versicherungsrecht
vgl.	vergleiche
VO	Verordnung
Vorb.	Vorbemerkung
VST	Vorsteuer
VvaG	Versicherungsverein auf Gegenseitgkeit
VW	Versicherungswirtschaft
WiSt	Wirtschaftswissenschaftliches Studium
wistra	Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht
WM	Wertpapiermitteilungen
WPg	Die Wirtschaftsprüfung
WpHG	Wertpapierhandelsgesetz
WpÜG	Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz
WRP	Wettbewerb in Recht und Praxis
WTO	World Trade Organization
z.B.	zum Beispiel
ZCG	Zeitschrift für Corporate Governance
ZD	Zeitschrift für Datenschutz
Ziff.	Ziffer
ZIP	Zeitschrift für Wirtschaftsrecht
ZK	Zollkodex
ZK-DVO	Zollkodex-Durchführungsverordnung
ZRFC	Zeitschrift für Risk, Fraud & Compliance
ZRFG	Zeitschrift für Risk, Fraud & Governance
ZStW	Zeitschrift für die gesamte Strafrechtswissenschaft
z.T.	zum Teil
ZustRG	Zustellungsreformgesetz
ZuV	Zeitschrift für öffentliches Recht

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Julius u.a. Heidelberger Kommentar zur Strafprozessordnung, 5. Aufl. 2012, zitiert: HK-StPO/Bearbeiter

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Karlsruher Kommentar zur Strafprozessordnung, 7. Aufl. 2013, zitiert: KK-StPO/Bearbeiter

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Köhler Strafrecht: Allgemeiner Teil, 1997

Kohlmann Steuerstrafrecht Kommentar, Loseblatt

Krekeler/Tiedemann/Ulsenheimer/Weinmann Handwörterbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, Loseblatt, zitiert: HdWiStR/Bearbeiter

Kremer/Lutter/Bachmann/v. Werder Deutscher Corporate Governance Kodex, 6. Aufl. 2016

Krey/Esser Deutsches Strafrecht Allgemeiner Teil, 6. Aufl. 2016

Krey/Hellmann/Heinrich Strafrecht. Besonderer Teil, Band 2, 16. Aufl. 2012

Kühl AT Strafrecht, Allgemeiner Teil, 8. Aufl. 2017

Kümpel/Wittig Bank- und Kapitalmarktrecht, 4. Aufl. 2011

Kuthe/Rückert/Sickinger Compliance Handbuch Kapitalmarktrecht, 2. Aufl. 2008

Lackner/Kühl Strafgesetzbuch, 28. Aufl. 2014

Laufhütte/Rissing-van Saan/Tiedemann Strafgesetzbuch Leipziger Kommentar, 12. Aufl. 2006 ff., zitiert: LK-StGB/Bearbeiter

Leipold/Tsambikakis/Zöller AnwaltKommentar StGB, 2. Aufl. 2015, zitiert: AnwK-StGB/Bearbeiter

Lemke/Mosbacher OWiG, 2. Aufl. 2005

Lenenbach Kapitalmarktrecht und kapitalmarktrelevantes Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2010

Loewe/Rosenberg Die Strafprozessordnung und das Gerichtsverfassungsgesetz, 26. Aufl. 2007, zitiert: LR/Bearbeiter

Marsch-Barner/Schäfer Handbuch börsennotierte AG, 3. Aufl. 2014

Maurach/Gössel/Zipf Strafrecht Allgemeiner Teil, 8. Aufl. 2014

Maurach/Schroeder/Maiwald Strafrecht. Besonderer Teil, Teilband 1, 10. Aufl. 2009

Meyer-Goßner Strafprozessordnung, 60. Aufl. 2017

Moosmayer Compliance, Praxisleitfaden für Unternehmen, 3. Aufl. 2015

Müller-Gugenberger/Bieneck Wirtschaftsstrafrecht, 6. Aufl. 2015

Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 4. Aufl. 2014 ff., zitiert: MK-AktG/Bearbeiter

Münchener Kommentar zum Strafgesetzbuch, 3. Aufl. 2016 ff., zitiert: MK-StGB/Bearbeiter

Offerhaus/Söhn/Lange UstG, Loseblatt

Park Kapitalmarktstrafrecht, 4. Aufl. 2017

Rolletschke Steuerstrafrecht, 4. Aufl. 2012

Rolletschke/Kemper Kommentar Steuerstrafrecht, Loseblatt

Roxin AT-I Strafrecht, Allgemeiner Teil, Band I, 4. Aufl. 2006

Ruhmannseder/Lehner/Beukelmann Compliance aktuell, Loseblatt

Satzger Internationales und Europäisches Strafrecht, 7. Aufl. 2016

Satzger/Schluckebier/Widmaier StGB: Strafgesetzbuch, 3. Aufl. 2017

Schanz Börseneinführung, 4. Aufl. 2012

Schemmel/Ruhmannseder/Witzigmann Hinweisgebersysteme, 2012

Schimanski/Bunte/Lwowski Bankrechts-Handbuch, 5. Aufl. 2017

Schmidt K. Münchener Kommentar zum HGB, 4. Aufl. 2016 ff.

Schönke/Schröder Strafgesetzbuch, 29. Aufl. 2014

Schulz/Händel/Soiné Strafprozessordnung, Loseblatt

Schwark/Zimmer Kapitalmarktrechts-Kommentar, 4. Aufl. 2010

Spindler/Stilz Aktiengesetz, 3. Aufl. 2015

Stratenwerth/Kuhlen Strafrecht Allgemeiner Teil, 6. Aufl. 2011

Streck/Mack/Schwedhelm Tax Compliance, 2. Aufl. 2016

Szesny/Kuthe Kapitalmarkt Compliance, 2014

Systematischer Kommentar zum Strafgesetzbuch, Loseblatt, zitiert: SK-StGB/Bearbeiter

Tiedemann Wirtschaftsstrafrecht, 4. Aufl. 2014

Tipke/Kruse Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Loseblatt

Volk Verteidigung in Wirtschafts- und Steuerstrafsachen, 2. Aufl. 2013

Wabnitz/Janovsky Handbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, 4. Aufl. 2014

Wessels/Beulke/Satzger Strafrecht Allgemeiner Teil, 46. Aufl. 2016

Wessels/Hillenkamp Strafrecht Besonderer Teil 2: Straftaten gegen Vermögenswerte, 40. Aufl. 2017

Withus K.-H. Betriebswirtschaftliche Grundsätze für Compliance-Management-Systeme, 2014

Wittig Wirtschaftsstrafrecht, 4. Aufl. 2017

Wolter SK-StPO, 4. Aufl. 2012, zitiert: SK-StPO/Bearbeiter

Zieschang Strafrecht Allgemeiner Teil, 4. Aufl. 2014

Zöllner/Noack Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl. 2011, zitiert: KölnKomm-AktG

Teil 1
Tax Compliance und Unternehmen

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 1. Kapitel Definition und Zwecksetzung

1. Kapitel Definition und Zwecksetzung

Inhaltsverzeichnis

I. Tax Compliance: Definition und Begriffserklärung

II. Zwecksetzung der Tax Compliance

III. Ausblick

Literatur:

Brauer/Steffen/Biermann/Schuler Compliance Intelligence, 2009; Buff Compliance – Führungskontrolle durch den Verwaltungsrat, 2000; Dieners Handbuch Compliance im Gesundheitswesen 3. Aufl. 2010; Grützner/Jakob Compliance from A–Z, 2. Aufl. 2015; Inderst/Bannenberg/Poppe Compliance 3. Aufl. 2017; Jäger/Rödl/Campos Nave Praxishandbuch Corporate Compliance, 2009; Wecker/van Laack Compliance in der Unternehmerpraxis, 2. Aufl. 2009.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 1. Kapitel Definition und Zwecksetzung › I. Tax Compliance: Definition und Begriffserklärung

I. Tax Compliance: Definition und Begriffserklärung

1. Der Begriff Compliance

a) Übersetzung

1

Zur Erarbeitung einer umfassenden Definition des Doppelwortes Tax Compliance werden die Begriffsbestandteile „Tax“ und „Compliance“ nachfolgend separat voneinander betrachtet; begonnen wird die Analyse mit dem Teilbegriff „Compliance“.

2

Der Begriff Compliance lässt sich von dem englischen Wort conformity – auf Deutsch Übereinstimmung[1] – ableiten. Während Compliance in den meisten Wörterbüchern allgemein mit den Worten Einwilligung, Einhaltung, Befolgung und Erfüllung übersetzt wird,[2] ergänzen andere die Übersetzung um die Begriffe Willensfähigkeit, Unterwürfigkeit, Gefügigkeit und Hörigkeit.[3] Ein Blick in den Duden verdeutlicht zudem, dass der Begriff im deutschen Sprachgebrauch offensichtlich in sehr unterschiedlichen Zusammenhängen verwendet wird: Es werden vier Wortbedeutungen – eine medizinische, eine medizinisch-psychologische, eine finanzaufsichtsrechtliche und eine allgemein wirtschaftsrechtliche – unterschieden.[4]

3

Bei Betrachtung dieser verschiedenen Übersetzungsmöglichkeiten wird deutlich, dass der Begriff Compliance grundsätzlich ein weites Bedeutungsspektrum abdeckt und es nicht nur eine deutsche Bedeutung gibt. Zur Herleitung einer möglichst trennscharfen Begriffsdefinition für Zwecke dieses Handbuches erscheint es daher sinnvoll, sich den Ursprung des Compliance-Begriffs zu vergegenwärtigen und sodann eine Einordnung in den (steuer-)rechtlichen Kontext vorzunehmen.

b) Ursprung und Einordnung des Compliance-Begriffs

4

Als Fachbegriff tauchte Compliance ursprünglich in der Medizin auf; in dieser Disziplin beschreibt der Begriff das therapiegerechte Verhalten von Patienten.[5] In der Pharmakologie und im Gesundheitssektor wird heute noch mit Compliance die Befolgung von Einnahme- und Dosierungsempfehlungen bestimmter Medikamente verbunden.[6]

5

Erst mit der US-Exportkontrollgesetzgebung während des Kalten Krieges, im Rahmen derer Compliance als Einhaltung von gesetzlichen Ausfuhrvorgaben gesehen wurde, erlangte der Begriff auch eine rechtswissenschaftliche Bedeutung, wenngleich sich das damalige Verständnis von Compliance – wie nachstehend noch ausgeführt wird – nicht mit dem heutigen Begriffsverständnis deckt, da lediglich die korrekte Bearbeitung von Formularen im Vordergrund stand.

6

Ein weiterer juristischer Hintergrund für den Compliance-Begriff nach heutigem Verständnis wird vielfach auch in den angloamerikanischen Regulierungsansätzen im Finanzdienstleistungssektor Ende der 1980er Jahre gesehen. Schon im Jahr 1960 kristallisierten sich Anforderungen zu einer strafrechtlichen Compliance durch die Verfolgung von wettbewerbsrechtlichen Straftaten (im konkreten Fall Preisabsprachen durch amerikanische Unternehmen der Elektroindustrie) heraus.[7] Als Ausfluss aus der Regulierung von Banken und Wertpapierdienstleistungsunternehmen umfasste der Begriff der Compliance dann später alle Maßnahmen, die der Sicherstellung gesetzeskonformen Manager- und Mitarbeiterverhaltens in den klassischen Risikobereichen der Kreditinstitute dienen.

7

Im Zusammenhang mit großen Wirtschaftsstrafverfahren in den USA (insbesondere im Anwendungsbereich des Foreign Corrupt Practices Act – also der Korruptionsbekämpfung) sowie durch Zusammenbrüche von US-amerikanischen Unternehmen gewann der juristische Compliance-Begriff zusätzlich an Bedeutung. Nachdem zunächst Energie-, Telekommunikations- und Mischkonzerne wie ENRON, WorldCom und Tyco in den USA durch ihre Skandale eine Vertrauenskrise am Kapitalmarkt ausgelöst hatten, förderten später auch in Deutschland zahlreiche Insolvenz- und Haftungsfälle das Bewusstsein für die Bedeutung eines „Compliance-Regimes“.

8

Die regulatorischen Maßnahmen gegen Insiderhandel, Korruption und Geldwäsche sowie die Reaktionen des US-amerikanischen Gesetzgebers auf die massiven Rechtsverstöße in der Banken- und Finanzwelt und das dadurch entstandene Bewusstsein für eine Vermeidung strafrechtlicher Sanktionen durch Präventionsmaßnahmen werden somit als Ursprung der juristischen Compliance angesehen.[8] Auch wenn anfänglich mit der Verwendung des Begriffs Compliance (nur) ein systematisches Konzept zur Kontrolle des regelkonformen Verhaltens der Banken bezeichnet wurde,[9] so sind entsprechende Rahmenbedingungen inzwischen von allen Unternehmen zu beachten,[10] sodass der Begriff nun auch über den Finanzdienstleistungssektor hinaus Anwendung findet.

9

Ein eigener deutscher Begriff hat sich bislang nicht herausgebildet, stattdessen wurde hierzulande im Zusammenhang mit der vorstehend skizzierten Entwicklung auf das englische Wort Compliance zurückgegriffen. Bei dem Begriff Compliance handelt es sich insofern um einen Rechtsimport, einen sog. Legal Transplant aus den USA. Weil es an einem deutschen Begriff für Compliance fehlt,[11] stellt jede Übersetzung nur eine Annäherung an den Wortsinn im juristischen Kontext dar. In diesem Sinne werden die voranstehenden, allgemeinen Übersetzungen im rechtlichen Zusammenhang dahingehend konkretisiert, dass unter dem Begriff Compliance in der Rechtssprache die Einhaltung von Rechtsvorschriften zu verstehen ist.[12] In dieser Weise wird verschiedentlich in den Wörterbüchern dann zwischen dem Oberbegriff Compliance an sich und „Legal Compliance“ differenziert, welche sich auf die Befolgung und Einhaltung gesetzlicher Vorschriften sowie rechtlicher Bestimmungen bezieht.[13]

10

Die vielen Definitionsansätze, die sich seit erstmaligem Auftreten des Begriffes in der deutschen Rechtssprache herausgebildet haben, sind zuletzt noch einmal erweitert worden. Es zeigte sich, dass die allgemeine Definition von Compliance als „Handeln in Übereinstimmung mit bestimmten bestehenden Regeln“ der (gewandelten) Begriffsbedeutung nicht mehr gerecht wird.[14] Inzwischen wird Compliance nicht mehr nur als Gesetzestreue an sich begriffen, sondern als die in einem Unternehmen strategisch gewollte und durchgeführte Gesetzesbefolgung verstanden, verbunden mit einem Sicherungssystem, das vor Gesetzesverstößen schützen soll.[15]

11

Somit fällt nicht mehr nur die Einhaltung von Gesetzesvorschriften, sondern auch die Befolgung der unternehmensinternen Regeln unter diesen Begriff.[16] Betont wird inzwischen das Erfordernis der rechtlich ordnungsgemäßen, systematischen Organisation eines Unternehmens mit dem Ziel, eine zivilrechtliche Haftung oder sogar strafrechtliche Sanktionierung des Unternehmens und seiner Organe zu vermeiden.[17] Als ein Teilgebiet eines solchen Compliance-Systems wird beispielsweise die wirksame Korruptionsbekämpfung verbunden mit einer entsprechenden unternehmensinternen Selbstkontrolle genannt.[18]

12

Aufgrund des voranstehend skizzierten unternehmens-organisatorischen Bezugs wird verschiedentlich die Frage aufgeworfen, welchem Fachgebiet die „Legal Compliance“ zuzuordnen ist (vgl. insofern bereits die verschiedenen Definitionsansätze zum Ursprungs des Compliance-Begriffes). Eine Zuordnung zu den Rechtswissenschaften erscheint schon deswegen naheliegend, da das Compliance-System einerseits die Einhaltung von Regeln und Gesetzen zum Ziel hat[19] und anderseits die Einrichtung eines solchen Systems inzwischen selbst als von den Unternehmen zu beachtende Rechtspflicht begriffen wird.[20] Denkbar wäre jedoch auch eine Zuordnung zur Betriebswirtschaftslehre, weil zu einem Compliance-System auch immer die Einführung von unternehmensinternen Prüfungs- und Freigabeprozessen sowie die Einrichtung entsprechender Kontrollmechanismen gehören[21] und damit Fragen der Steuerung und Ausgestaltung betrieblicher Organisationsprozesse verbunden sind, mithin also die Teildisziplin der betriebswirtschaftlichen Organisationslehre betroffen ist. Als dritte Möglichkeit ließe sich die Compliance der Wirtschaftsethik zuordnen, immerhin wird sich im Rahmen dieses interdisziplinären Diskurses die Frage gestellt, wie ein arbeitsteilig organisiertes und auf Gewinn angelegtes Unternehmen verantwortungsvoll[22] und nachhaltig arbeiten kann.[23]

13

Letztlich ist eine Zuordnung nur zu einem Fachgebiet aufgrund der Überschneidungen nicht möglich. Zwar darf nicht verkannt werden, dass die Compliance-Tätigkeit juristische Kenntnisse erfordert, weil nur derjenige über Rechtspflichten, gesetzliche Gebote sowie Verbote informieren und deren Einhaltung überwachen kann, der über entsprechende Rechtskenntnisse verfügt.[24] Es darf aber ebenso wenig außer Acht gelassen werden, dass in der Unternehmenspraxis die organisatorische Umsetzung der strategisch gewollten, systematischen Gesetzesbefolgung die ungleich größere Herausforderung ist.

14

Daher beschränken sich die Darstellungen des vorliegenden Handbuchs auch nicht auf die bloße Beschreibung rechtlicher Anforderungen und die Untersuchung einzelner rechtlicher Risikofelder. Vielmehr werden an passender Stelle immer auch Hinweise zu geeigneten Organisationsmaßnahmen zur Bewältigung der dargestellten Risiken gegeben.

c) Corporate Compliance

15

Streng genommen ist – wie voranstehend beschrieben – unter dem Begriff Compliance zunächst ganz allgemein die Einhaltung von Rechtsvorschriften zu verstehen; ein Unternehmensbezug ergibt sich aus diesem Begriff nicht. Mit Compliance könnte somit auch die Befolgung von Rechtsvorschriften im privaten, nicht-unternehmerischen Kontext gemeint sein, mithin das Streben nach einer gesetzeskonformen Lebensführung.[25] Das gesetzeskonforme Verhalten einer natürlichen Person würde damit auch unter den Compliance-Begriff fallen.[26]

16

Um eine Einschränkung auf die Einhaltung von Rechtspflichten sowie Ge- und Verboten durch Unternehmen vorzunehmen, wird der Begriff Corporate Compliance verwendet. Obwohl manchen Übersetzungen zufolge dem rechtlichen Compliance-Begriff vor dem Hintergrund seines Ursprungs direkt ein Unternehmensbezug beigemessen wird, ist es streng genommen erst der Begriff Corporate Compliance, der den Bezug zur systematischen Gesetzesbefolgung im Unternehmen herstellt.

Zusammengesetzt aus den Wörtern Corporate, zu übersetzen mit Unternehmen oder Kapitalgesellschaft,[27] und Compliance, sind unter diesem Begriff dann alle Maßnahmen zu verstehen, die das rechtmäßige Verhalten des Unternehmens insgesamt, seiner Geschäftsführung, leitenden Angestellten und Mitarbeitern sicherstellen sollen (im englischen Sprachraum: „all measures that intended to ensure the lawful behavior of companies, its directors, officiers and employees“[28]). Auch der englischsprachige Begriff Corporate Compliance hat sich derart umfassend im deutschen Rechtskreis eingebürgert, dass eine eigenständige deutschsprachige Terminologie oder Übersetzung des Begriffs nicht mehr als notwendig angesehen wird.[29]

17

Wie voranstehend bereits angedeutet, ist nach diesem sehr weiten Begriffsverständnis von der Corporate Compliance dann nicht mehr nur die Einhaltung von Gesetzen[30] erfasst. Vielmehr werden neben den externen auch die internen Regeln miteinbezogen, um zu einer „gerichtsfesten“ Umgebung beizutragen, in der die Geschäfte des Unternehmens geplant, entschieden und abgewickelt werden können.[31]

18

Es soll daher nicht mehr nur die allgemeine Befolgung der Gesetze an sich unter den Begriff fallen, sondern auch deren innerbetrieblichen Ausführungsreglungen in Unternehmen.[32] In dieser Weise erweitert bedeutet Compliance dann die Einhaltung von Vorschriften sowohl in Form von externen als auch von internen Regeln.[33] Dieses Verständnis liegt auch dem Deutschen Corporate Governance Kodex, kurz DCGK, zugrunde: Nach Ziffer 4.1.3 des DCGK, hat der Vorstand für die Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen und der unternehmensinternen Richtlinien zu sorgen und wirkt auf deren Beachtung durch die Konzernunternehmen hin.

19

Eine solchermaßen verstandene Corporate Compliance muss grundsätzlich von allen Mitarbeitern eines Unternehmens gelebt werden. Allerdings gibt es in den Unternehmen verschiedene Instanzen, die mit besonderen Aufgaben betraut sind. Um klare Verantwortlichkeitsstrukturen in der Unternehmensführung zu schaffen, sind die Aufgaben auf den Vorstand, den Aufsichtsrat und oftmals auch eine spezielle Compliance-Abteilung aufgeteilt. Der Vorstand ist für die Verabschiedung und Kommunikation von Compliance-Richtlinien sowie für die Einhaltung und das Vorleben dieser Richtlinien verantwortlich.[34] Die Aufgabe des Aufsichtsrats ist es hingegen, den Vorstand bei der Leitung des Unternehmens, auch im Hinblick auf die Compliance-Maßnahmen zu beraten und zu überwachen.[35] Eine unter Umständen eigens geschaffene Compliance-Abteilung, mit einem Chief Compliance Officer an der Spitze, unterstützt den Vorstand bei der Überwachung der Einhaltung interner und externer Compliance-Richtlinien, welche durch die Compliance-Abteilung überhaupt erst ausgearbeitet werden.[36] Es sind somit verschiedene Verantwortungsträger eines Unternehmens in den Aufbau und die Aufrechterhaltung des Corporate Compliance-Systems involviert.[37]

2. Der Begriff Tax

20

Wird durch den Begriff Corporate Compliance bereits eine Beschränkung des allgemeinen Compliance-Begriffs auf den Unternehmenskontext vorgenommen, so erfolgt durch den Begriff Tax Compliance offensichtlich eine weitere Spezifizierung bzw. Abgrenzung. In welcher Weise, wird nachstehend erläutert.

a) Übersetzung

21

Der englische Begriff „Tax“ wird ganz allgemein mit „Abgabe“,[38] zum Teil etwas konkreter auch mit „Steuern“[39] übersetzt oder auch als Besteuerung, Gebühr oder Taxe[40] verstanden.

22

Mit dem zusammengesetzten Begriff Tax Compliance ist demnach die Einhaltung von Steuergesetzen gemeint[41] bzw. die Erfüllung steuerlicher Pflichten.[42] Verschiedentlich wird in diesem Zusammenhang auch von Steuerehrlichkeit sowie Steuermoral gesprochen.[43]

23

Auch der Begriff Tax Compliance ist weitestgehend in die deutsche Rechtssprache aufgenommen worden, nur vereinzelt wird synonym der (teilübersetzte) Begriff der steuerlichen Compliance[44] verwendet.

24

Durch den Begriff Tax Compliance erfolgt ersichtlich eine Begrenzung der Betrachtung auf ein bestimmtes Rechtsgebiet: das Steuerrecht. Wie nachfolgend begründet wird, liegt diesem Handbuch jedoch eine weite Begriffsauslegung zugrunde.

b) Der Steuerbegriff nach der Abgabenordnung und seine Erweiterung

25

Nach der gesetzlichen Definition in § 3 Abs. 1 der Abgabenordnung sind unter dem Begriff der Steuern einmalige oder laufende Geldleistungen zu verstehen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlich Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.[45] Aufgrund der Beschränkung auf Geldleistungen unterfallen dem Steuerbegriff somit keine Sach- und Dienstleistungen.[46]

26

Die Regelung des § 3 Abs. 3 S. 1 AO stellt klar, dass auch Einfuhr- und Ausfuhrabgaben („Zoll“) unter den gesetzlichen Steuerbegriff fallen; diese Abgaben werden deshalb nach gängiger Auslegung ebenfalls von dem Tax Compliance-Begriff erfasst.[47]

27

Nach der hier vertretenen Ansicht fällt darüber hinaus auch das Sozialabgabenrecht (SGB IV) unter den Tax Compliance-Begriff. Aufgrund des Parallellaufs der Lohnsteuer und der Sozialabgaben – das nach § 266a Abs. 1 StGB strafbare Vorenthalten der Beiträge gegenüber der Einzugsstelle ist typisches Begleitdelikt zu Steuerhinterziehung –[48] macht in der Unternehmenspraxis eine Betrachtung lohnsteuerlicher Risiken ohne Einbeziehung der verknüpften sozialversicherungsrechtlichen Fragestellungen keinen Sinn.[49]

28

Neben den steuerrechtlichen und sozialabgabenrechtlichen Vorschriften und Gesetzen[50] lassen sich zudem auch solche Rechnungslegungsnormen dem Begriff Tax Compliance zuordnen, die sich auf das sog. Tax Accounting[51] beziehen. Es handelt sich um Normen betreffend die Bilanzierung laufender und latenter Steuern nebst zugehörigen steuerlichen Anhangsangaben im Rahmen der Finanzberichterstattung.[52] Der Grund für die Erweiterung auch auf solche Normen außerhalb des Steuerrechts mag nicht unmittelbar ersichtlich sein. Fehler in der Anwendung von Tax Accounting Normen können jedoch erhebliche Auswirkungen auf die Ertragsteuerposition des Unternehmens haben.[53] Daher ist auch diesem Risiko mit Maßnahmen zur Tax Compliance zu begegnen.[54]

c) Einordnung in die Corporate Compliance

29

Das Verständnis, dass es sich bei dem Compliance-Begriff um eine Art Ober- beziehungsweise Sammelbegriff handelt, welcher auch die Tax Compliance mit erfasst, liegt auch den englisch-sprachigen Definitionen zu Grunde, die Tax Compliance als eine „subarea of compliance“[55]ansehen. Die Tax Compliance betrifft also nur einen Teilbereich der allgemeinen Compliance und ist darauf gerichtet, Steuergesetze (und im vorstehenden Sinne verknüpfte Regelungen) zu befolgen sowie haftungsrechtliche und steuerstrafrechtliche Risiken zu vermeiden.[56]

30

Zugleich soll sich der Begriff Tax Compliance wiederum nicht auf das (steuer-)gesetzeskonforme Verhalten einer natürlichen Person beziehen, sondern als „integraler Bestandteil“[57] zur Corporate Compliance verstanden werden.[58] Die Tax Compliance fügt sich daher begrifflich problemlos in die Definition von Corporate Compliance ein, sodass das Voranstehende auch für die Tax Compliance gilt: Auch mit dem Terminus Tax Compliance soll nicht die bloße Notwendigkeit der Einhaltung von steuerlichen Geboten und Verboten zum Ausdruck gebracht werden, sondern die Anforderung aus der Perspektive des Unternehmens, durch geeignete Prozesse systematisch und dauerhaft sicherzustellen, dass die steuerlichen Pflichten von der Geschäftsführung und den Mitarbeitern beachtet und befolgt werden.[59]

3. Weitere Abgrenzungsfragen

a) Tax Compliance und Steuerdeklaration

31

Für den Begriff der Tax Compliance hat sich noch keine einheitliche Definition herausgebildet; Aspekte der allgemeinen Compliance, die unter diesem Terminus zusammengefasst werden können, werden erst in jüngerer Zeit verstärkt in der Literatur diskutiert.[60] Das Begriffsverständnis variiert daher, je nach Sichtweise desjenigen, der den Begriff der Tax Compliance benutzt.[61]

32

So wird der Begriff der Tax Compliance in Praxis und Schrifttum oft auch mit einem eher administrativ-operativ ausgerichteten Verständnis gebraucht, welches auf dem klassischen Aufgabenspektrum von Unternehmenssteuerabteilungen aufsetzt[62] Dieses Aufgabenspektrum umfasst die Tätigkeiten in den drei Bereichen Steuerdeklaration, Steuerdurchsetzung und Steuergestaltung.[63] Zu dem Aufgabengebiet der Steuerdeklaration gehören insbesondere die Arbeiten zur Erstellung und Abgabe von Steuererklärungen/-anmeldungen, zur Erfüllung steuerlicher Dokumentationsanforderungen, zur Prüfung von Steuerbescheiden, zur Überwachung der rechtzeitigen Zahlung bzw. Geltendmachung von Steuerverbindlichkeiten/-ansprüchen sowie die Betreuung von steuerlichen Betriebsprüfungen.[64] Alle diese Tätigkeiten werden verschiedentlich unter dem Schlagwort Tax Compliance zusammengefasst. Auf diese Weise verwendet, steht dieser Begriff dann lediglich für den Steuererklärungsprozess[65] oder etwas weiter gefasst für den Besteuerungsprozesses[66] und die sich daraus für das Unternehmen ergebenden Aufgaben und Pflichten.[67] Die voranstehend getroffene Definition geht eindeutig über dieses Begriffsverständnis hinaus.

b) Das Begriffsverständnis der Finanzverwaltung

33

Die Finanzverwaltung verwendet den Begriff „Tax Compliance“ aus ihrer eigenen, öffentlich-rechtlichen Sicht.[68] Auch nach dem Verständnis der Finanzverwaltung[69] steht Tax Compliance zunächst für „die Einhaltung und Erfüllung steuerlicher Pflichten“,[70] mithin für das steuerliche Wohlverhalten der Steuerpflichtigen. Darüber hinaus verbindet die Finanzverwaltung mit dem Begriff der Tax Compliance jedoch noch ein strategisches Interesse: Der Steuerpflichtige soll zu einer verbesserten Einhaltung der Steuergesetze motiviert werden.[71] Dies soll den Kontrollbedarf für den einzelnen Steuerfall nachhaltig senken, die Effizienz des Verwaltungshandelns erhöhen sowie die Effektivität des Gesetzesvollzuges steigern.[72]

34

Um dieses Ziel zu erreichen, folgt die Finanzverwaltung der Kooperationsmaxime.[73] Ausgehend von der Annahme, dass niemand gerne Steuern zahlt und nur wenige aus eigenem Antrieb mitwirken, sollen kooperativen Steuerpflichtigen Vorteile gewährt und für den Fall der Nichtkooperation eine nachteilige Behandlung angedroht werden.[74] Diese Doppelstrategie bezweckt, dass einerseits für den rechtstreuen Steuerpflichten gesorgt wird, andererseits aber auch eine zuverlässige Sanktionierung unehrlichen Verhaltens erfolgt.[75] Unter Tax Compliance versteht die Finanzverwaltung somit in erster Linie ein strategisches Konzept, dessen Ziel in einer „hoheitlich kontrollierten Selbstregulierung des Steuervollzugs“[76] liegt.[77] Mit diesem besonderen Fokus lässt sich dieses Konzept nicht unter die voranstehende Definition der Begriffe Corporate Compliance und Tax Compliance fassen; vielmehr handelt es sich um einen Ansatz zur Reform des Steuervollzuges in Deutschland. Gleichwohl dürfte dieses Konzept Auswirkungen auf die Bemühungen der Unternehmen haben, die steuerrechtliche Rechtsbefolgung durch geeignete Prozesse systematisch und dauerhaft sicherzustellen.

c) Tax Compliance und steuerliches Risikomanagement

35

Nicht immer trennscharf ist auch die Abgrenzung des Tax Compliance-Begriffs zum Begriff des steuerlichen Risikomanagements.

36

Ein steuerliches Risikomanagement ist integraler Bestandteil eines unternehmensweiten Risikomanagements[78] und umfasst deshalb gleichsam Bestandteile der Risikofrüherkennung- und Risikobewältigung wie auch Elemente des internen Kontrollsystems, soweit diese auf die Steuerdeklarations-, Steuerrechtsdurchsetzungs- und Steuergestaltungstätigkeiten ausgerichtet sind.[79] Zu einem steuerlichen Risikomanagement gehören darüber hinaus auch solche Maßnahmen, durch die sichergestellt werden soll, dass die steuerlichen Pflichten erfüllt werden, mithin Maßnahmen zur Tax Compliance. Denn die Funktion, gesetzestreues Handeln sicherzustellen, ist dem steuerlichen Risikomanagement ebenso inhärent wie dem unternehmensweiten Risikomanagement.[80] Insofern umfasst ein integriertes steuerliches Risikomanagement nicht nur die „Identifizierung, Bewertung und Steuerung steuerrechtlicher Risiken“[81], sondern ebenso auch Maßnahmen zur Vermeidung bzw. frühzeitigen Aufdeckung von Rechtsverletzungen; es dient somit letztlich der Sicherstellung von (steuerlicher) Gesetzestreue.

37

Im Unterschied dazu wird in der Literatur die Auffassung vertreten, dass ein steuerliches Risikomanagement nicht notwendigerweise Sicherungsmaßnahmen zur Gesetzestreue beinhalten muss, da es lediglich zum Ziel habe, Steuerrisiken zu vermeiden.[82] Eine solche Abgrenzung erfordert jedoch entweder, dass die aus Verstößen gegen steuerliche Pflichten resultierenden Compliance-Risiken nicht als Steuerrisiken verstanden werden.[83] Oder diesem Begriffsverständnis liegt die Vorstellung zu Grunde, dass Tax Risk Management gleichbedeutend mit Tax Management sei.[84] Das steuerliche Risikomanagement, so wie es vorliegend verstanden wird, würde in diesem Fall aus dem Corporate Governance Kontext herausgelöst und auf Maßnahmen allein zur Optimierung der Steuerbelastung (relative Steuerbarwertminimierung bzw. Optimierung der Konzernsteuerquote) des betroffenen Steuersubjektes reduziert. Eine derart verengte Sichtweise zu einem Tax (Risk) Management wäre notwendigerweise mit einem rein quantitativ ausgerichteten steuerlichen Zielkonzept verknüpft und dürfte deshalb kaum Bedeutung in der Unternehmenswirklichkeit haben.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 1. Kapitel Definition und Zwecksetzung › II. Zwecksetzung der Tax Compliance

II. Zwecksetzung der Tax Compliance

1. Ziel der Tax Compliance

38

Die Einhaltung von Steuergesetzen bzw. die Erfüllung steuerlicher Pflichten: In dieser voranstehenden Begriffsdefinition kommt die Zielsetzung der Tax Compliance klar zum Ausdruck. In der bloßen Gesetzeskonformität wird vielfach jedoch nicht der eigentliche Wert gesehen, vielmehr zielen Maßnahmen zur Tax Compliance darauf ab, die negativen Folgen gesetzeswidriger Handlungen abzuschwächen oder gänzlich zu vermeiden. Die Verletzung steuerlicher Pflichten von Unternehmen kann sowohl steuerliche[85] als auch zivilrechtliche Haftungsrisiken auslösen. Neben Reputationsrisiken drohen zusätzlich insbesondere strafrechtliche und steuerordnungswidrigkeitenrechtliche Sanktionen gegen die Organe und Mitarbeiter des Unternehmens. Ferner können entsprechende Verfehlungen auch eine Bebußung sowie eine Gewinnabschöpfung bei dem Unternehmen selbst zur Konsequenz haben.

39

Insofern ist es anerkanntes Ziel der allgemeinen Corporate Compliance, im Unternehmen den Haftungsgrund selbst zu vermeiden und das Haftungsrecht somit „umzustülpen“; die klassische Abfolge von Gesetzesverstoß und darauffolgender Sanktionierung durch zum Beispiel Schadensersatzansprüche soll durchbrochen werden.[86] In gleicher Weise verhält es sich bei der Tax Compliance. Hier stehen insoweit die Sanktionen des Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrechts im Fokus.

40

Gleichwohl ist es nicht der Anspruch von Tax Compliance-Bemühungen, grundsätzlich alle Gesetzesverstöße zu verhindern. Ein solches Ziel wäre unrealistisch. Schon aufgrund der Komplexität des deutschen Steuerrechts und der Vielzahl von Geschäftsvorfällen, die in den Steuererklärungen eines Unternehmens abzubilden sind, lassen sich Arbeitsfehler nie in Gänze ausschließen. Ziel ist es vielmehr, durch ein angemessenes Tax Compliance-System Gesetzesverstöße/Fehler auf ein Minimum zu reduzieren und damit verbunden das Risiko steuerstrafrechtlicher bzw. bußgeldrechtlicher Sanktionen signifikant abzusenken.[87]

41

Dies bedeutet zuallererst sicherzustellen, dass keine objektiv falschen Steuererklärungen abgegeben werden. In dieser Hinsicht bezwecken Tax Compliance-Maßnahmen die Qualitätssicherung. Während die Minimierung der Steuerlast unter Beachtung der geltenden Steuergesetze der Grundgedanke der Steueroptimierung ist, soll durch die Qualitätssicherung alles vermieden werden, was ein „Zuviel“ an Steuern auslöst, um die Steuerlast so niedrig wie möglich zu halten.[88] Sowohl die Steueroptimierung als auch die Qualitätssicherung folgen somit letztlich dem Motiv der Steuerersparnis. Problematisch wird es, wenn die Steueroptimierung die Grenzen des gesetzlich Zulässigen überschreitet.[89] Es ist daher auch Aufgabe der Tax Compliance sicherzustellen, dass Maßnahmen zur Steueroptimierung die Grenze zum Gestaltungsmissbrauch nicht überschreiten. Ein angemessenes Tax Compliance-System ermöglicht daher, dass unter Beachtung der maßgeblichen steuerlichen Pflichten durch Maßnahmen zur Steueroptimierung eine möglichst geringe Steuerbelastung erreicht wird, ohne dass dabei steuerstraf- bzw. ordnungswidrigkeitsrechtliche Tatbestände verwirklicht werden.[90]

2. Funktion der Tax Compliance

42

Wir bereits ausgeführt, gibt es nicht nur über den Wortsinn und die Zuordnung der (Tax) Compliance zu einem bestimmten Fachgebiet unterschiedliche Ansichten, sondern auch über die Funktionsweise.

43

Der Compliance wird zunächst eine repressive Funktion beigemessen.[91] Repressiv wirken Compliance-Maßnahmen insofern, als Regelverstöße aufgedeckt, verfolgt und geahndet werden sollen. Ähnlich wie im Polizei – und Ordnungsrecht sind neben den repressiven Maßnahmen jedoch auch präventive Maßnahmen zu berücksichtigen. Anders als die repressiven Maßnahmen zielen die präventiven Maßnahmen nicht auf eine Strafverfolgung, sondern auf die Verhinderung von Gesetzesverstößen.

44

In dieser Hinsicht hat Compliance dann eine präventive (Schutz-)Funktion: Durch vorbeugende organisatorische Maßnahmen sollen Gesetzes-/Regelverstöße vermieden werden.[92] Allerdings ist diesbezüglich vor einer sog. „Schön-Wetter-Compliance“ zu warnen, die sich in präventiven Maßnahmen erschöpft und die schwierigen Maßnahmen interner Untersuchungen sowie Disziplinarmaßnahmen ausblendet.[93]

3. Anforderungen an die Tax Compliance

45

Eine stetige Verschärfung der steuerlichen Dokumentations- und Mitwirkungspflichten für die Steuerpflichtigen sowie immer bessere Zugriffs- und Untersuchungsmöglichkeiten der deutschen Finanzverwaltung haben dazu geführt, dass die Entdeckungswahrscheinlichkeit für steuerliche Rechtsverstöße und damit auch das Risiko steuerstrafrechtlicher Ermittlungen in Unternehmen bzw. gegen Organe/Mitarbeiter in den letzten Jahren kontinuierlich angestiegen sind. Hinzu kommt eine deutliche Verschärfung der Rechtsprechung des BGH in Steuerstrafsachen[94] sowie der gesetzlichen Anforderungen an eine strafbefreiende Selbstanzeige. All dies zusammengenommen hat zu einer deutlichen Klimaverschärfung im Steuerstrafrecht geführt.[95]

46

In diesem, für Unternehmensverantwortliche und Steuerabteilungsleiter herausfordernden Umfeld hat sich das Bundesfinanzministerium der Finanzen mit einer Änderung/Ergänzung des Anwendungserlasses zu § 153 AO erstmals zur Bedeutung eines innerbetrieblichen Kontrollsystems (auch Tax Compliance Managementsystem) für Unternehmen, deren Organe und ihrer Mitarbeiter geäußert und damit einen normativen Anknüpfungspunkt für die Bedeutung eines solchen Systems bei der Beurteilung der strafrechtlichen Vorwerfbarkeit von objektiv feststellbaren Verletzungen steuerliche Pflichten gesetzt.

47

Die Verwaltungsanweisung enthält jedoch keine Hinweise zur konkreten Ausgestaltung eines solchen Systems mit Indizwirkung. Somit verbleibt eine Rechtsunsicherheit, da dem Steuerpflichtigen selbst die Ausgestaltung eines solchen Tax Compliance-Managementsystems überlassen wird und es andererseits den jeweils zuständigen Amtsträgern obliegt festzustellen, ob das eingerichtete Tax Compliance Managementsystem im konkreten Einzelfall als ausreichend zu beurteilen ist.[96]

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 1. Kapitel Definition und Zwecksetzung › III. Ausblick

III. Ausblick

48

Bedurfte es trotz der allgemeinen Rechtsentwicklung auf dem Gebiet der Compliance noch eines zusätzlichen Anstoßes für die Erkenntnis, dass die steuerliche Compliance im Rahmen der Corporate Compliance einen hohen Stellenwert einnehmen muss, so ist dieser in der vorgenannten Verlautbarung des BMF nun gegeben. Doch mit der Erkenntnis allein ist noch nicht viel gewonnen. Oft genug fehlt in Unternehmen noch der notwendige systematische Ansatz: Die Bemühungen richten sich lediglich auf ausgewählte Steuerrisiken, denen durch vorbeugende Maßnahmen versucht wird zu begegnen. Es bedarf jedoch eines umfassenden Tax Compliance Managementsystems, um den regulatorischen Anforderungen angemessen zu begegnen und um die strategische Herausforderung der Vermeidung von entsprechenden Haftungs- und Strafrisiken zu meistern.

49

Die nachfolgenden Kapitel zeigen Grundsätze auf, auf die bei der Ausgestaltung eines unternehmensindividuellen Tax Compliance-Managementsystems zurückgegriffen werden kann. In den verschiedenen Beiträgen werden zudem wesentliche steuerliche Risikofelder betrachtet und jeweils dargestellt, welche besonderen Herausforderungen an die Erfüllung der steuerlichen Pflichten bestehen und wie diesen im Einzelfall sinnvoll begegnet werden kann.

Anmerkungen

[1]

Vgl. PONS Großwörterbuch Englisch, 2001.

[2]

Vgl. z.B. Schäfer-Wirtschaftswörterbuch Englisch, 2004 oder PONS Großwörterbuch Englisch, 2001.

[3]

Vgl. Betteridge Cassellʼs German Dictionary, 1978; Hamblock/Wessels Großwörterbuch Wirtschaftsenglisch Englisch-Deutsch, 2006.

[4]

Vgl. www.duden.de/rechtschreibung/Compliance, Stand 3.8.2017.

[5]

Vgl. Szesny/Kuthe/Kuthe/Szesny 1. Kap. Rn. 7.

[6]

Vgl. Dieners/Lembeck Kap. 1 Rn. 1.

[7]

Vgl. Eufinger CCZ 2012, 21, 22.

[8]

Vgl. Eufinger CCZ 2012, 21.

[9]

Vgl. Buff S. 10 ff.

[10]

Vgl. zu den gesetzlichen Grundlagen das 2. Kap.

[11]

Vgl. Früh CCZ 2010, 121.

[12]

Vgl. Dietl/Lorenz Wörterbuch – Recht, Wirtschaft & Politik.

[13]

Vgl. Accounting & Tax Dictionary, Woywode, 2000.

[14]

Vgl. Inderst/Bannenberg/Poppe 1. Kap. Rn. 1.

[15]

Vgl. Streck/Mack/Schwedhelm Kap. 1 Rn. 1.

[16]

Vgl. Jäger/Rödl/Campos Nave S. 17.

[17]

Vgl. Creifelds Rechtswörterbuch, 2014.

[18]

Vgl. Creifelds Rechtswörterbuch, 2014.

[19]

Vgl. Inderst/Bannenberg/Poppe 1. Kap. Rn. 2.

[20]

Vgl. zu den gesetzlichen Grundlagen das 2. Kap.

[21]

Vgl. Moosmayer NJW 2012, 3013.

[22]

Verantwortungsvolles Handeln in diesem Sinne umfasst nicht nur gesetzestreues Handeln, sondern auch eine angemessene Berücksichtigung moralischer Normen.

[23]

Vgl. Moosmayer NJW 2012, 3013.

[24]

Vgl. Hüffer/Schneider ZIP 2010, 55.

[25]

Vgl. Streck/Mack/Schwedhelm Kap. 1 Rn. 3.

[26]

Vgl. Streck/Mack/Schwedhelm Kap. 1 Rn. 3.

[27]

Vgl. Hamblock/Wessels Großwörterbuch Wirtschaftsenglisch Englisch-Deutsch, 2006.

[28]

Grützner/Jakob S. 48.

[29]

Vgl. Geuenich/Kiesel BB 2012, 155.

[30]

Gemeint sein können selbstverständlich nur diejenigen Rechtsnormen, welches für das Unternehmen relevant sind, vgl. Streck/Mack/Schwedhelm Kap. 1 Rn. 3.

[31]

Vgl. Jäger/Rödl/Campos Nave S. 25.

[32]

Vgl. Moosmayer S. 1.

[33]

Vgl. Jäger/Rödl/Campos Nave S. 17.

[34]

Vgl. Brauer/Steffen/Biermann/Schuler S. 17.

[35]

Vgl. Brauer/Steffen/Biermann/Schuler S. 17.

[36]

Vgl. Brauer/Steffen/Biermann/Schuler S. 18.

[37]

Vgl. dazu eingehend Kap. 3.

[38]

PONS Großwörterbuch Englisch, 2001.

[39]

PONS Großwörterbuch Englisch, 2001 oder Duden Oxford Standartwörterbuch Englisch, 1999.

[40]

Vgl. Hamblock/Wessels Großwörterbuch Wirtschaftsenglisch Englisch-Deutsch, 2006.

[41]

Vgl. Roman/Bader/Byrd Dictionary of Legal and Commercial Terms, 2010.

[42]

Vgl. Rogge BB 2014, 664.

[43]

Vgl. Hamblock/Wessels Großwörterbuch; Wirtschaftsenglisch Englisch-Deutsch, 2006.

[44]

Vgl. Inderst/Bannenberg/Poppe/Demuth/Kaiser/Eberhard 5. Kap. Rn. 600 ff.

[45]

S. auch Creifelds Rechtswörterbuch 2001.

[46]

Vgl. Koenig Abgabenordnung § 3 Rn. 11.

[47]

In gleicher Weise abgrenzend Streck/Mack/Schwedhelm Kap. 1 und Hauschka/Moosmayer/Lösler/Besch/Starck § 33 Rn. 3.

[48]

Vgl. Streck/Mack/Schwedhelm/Olgemöller Kap. 2 Rn. 247.

[49]

Vgl. Geunich/Kiesel BB 2012, 155 oder Streck/Mack/Schwedhelm/Olgemöller Kap. 2 Rn. 177 ff.

[50]

Zum steuerrechtlichen Pflichtengefüge vgl. Aufzählung bei Kamp Steuercontrolling im internationalen Konzern 2011 S. 13; zu den besonderes relevanten Bereichen des Sozialabgabenrechts vgl. Streck/Mack/Schwedhelm/Olgemöller Kap. 2 Rn. 232 ff.

[51]

Eingehender zu diesem Begriff Gersbacher Konzernsteuerquote – Performance Messung von Steuerabteilungen und die damit verbundenen Anforderungen 2011 S. 180 ff.

[52]

Im Rechnungslegungssystem der IFRS sind dies insb. IAS 12 und IAS 37, innerhalb der US-GAAP befasst sich ASC 740 mit Steuern (insb. ASC 740.10.50) und als deutsche handelsrechtliche Norm ist § 274 HGB zu nennen.

[53]

Vgl. Risse/Große-Allermann Ubg 2010, 629, 632.

[54]

Wohl in diesem Sinne verknüpfen Wecker/van Laack/Künstler/Seidel S. 243, die sich aus dem Sarbanes-Oxley Act, Section 404, ergebenden Pflichten mit dem Begriff der Tax Compliance und definieren diesen als „internes Kontrollsystem zur Sicherstellung einer effektiven Finanzberichterstattung im Steuerbereich von Unternehmen“.

[55]

Grützner/Jakob S. 167.

[56]

Vgl. Inderst/Bannenberg/Poppe/Demuth/Kaiser/Eberhard 5. Kap. Rn. 600.

[57]

Geuenich/Kiesel BB 2012, 155.

[58]

Vgl. Streck/Mack/Schwedhelm Kap. 1 Rn. 4.

[59]

Vgl. Geuenich/Kiesel BB 2012, 155.

[60]

Vgl. noch Hauschka/Moosmayer/Lösler/Besch/Starck § 33 Rn. 1; Schwedhelm AnwBl. 2009, 90; Streck/Binnewies DStR 2009, 229.

[61]

Vgl. Wecker/van Laack/Künstler/Seidel S. 243.

[62]

Vgl. zu dieser Feststellung Kälin/Strohe ZRFC 2011, 102 ff.

[63]

Vgl. Rose StbJb 1969/1970, S. 36 ff.

[64]

Vgl. Loose Textmanagement der kapitalmarktorientierten internationalen Unternehmung, S. 7.

[65]

In diesem Sinne als Bezeichnung für eine von mehreren Prozesskategorien verwendet, die in Steuerabteilungen vorzufinden sind, bei Loitz WPg 2005, 817, 825, Tz. 3.4.3; Meyer/Loitz/Lindner/Zerwas Latente Steuern, § 7 Interne Kontrollsysteme im Tax Accounting, S. 298, Rn. 32 ff.; vgl. auch Büssow/Taetzner BB 2005, 2437, 2443; Brans/Feyerabend BB 2004, 1994, 1997; Wecker/van Laack/Künstler/Seidel S. 244 ordnen dieses Begriffsverständnis der Sicht des steuerlichen Beraters zu in Abgrenzung zur Unternehmenssicht.

[66]

Kamp Steuercontrolling im internationalen Konzern, S. 18 ff., spricht in diesem Zusammenhang vom „Compliance-Prozess“ und den „Compliance-Aufgaben“.

[67]

Loose Taxmanagement der kapitalmarktorientierten internationalen Unternehmung, S. 49, Rn. 170, subsumiert unter „Tax Compliance-Tätigkeiten“ nicht nur die Steuerdeklarations-, sondern auch die Steuerdurchsetzungstätigkeiten, verknüpft im Ergebnis jedoch ebenso lediglich Teile des klassischen Aufgabenspektrums von Steuerabteilungen mit diesem Begriff.

[68]

Vgl. Tipke/Kruse/Seer Abgabenordnung § 85 Rn. 28.

[69]

Eine amtliche Definition liegt bislang nicht vor; das innerhalb der Finanzverwaltung vorherrschende Begriffsverständnis lässt sich lediglich anhand der vorliegenden Veröffentlichungen einzelner Verwaltungsmitglieder erschließen.

[70]

Nagel/Waza DStZ 2008, 321, 323; so auch bereits Seer StuW 2003, 40, 52.

[71]

Vgl. Nagel/Waza DStZ 2008, 321, 323; zum Ansatz der „positiven Beeinflussung der Steuerzahler“ mittels einer Compliance-Strategie vgl. auch Schmidt DStJG Bd. 31, S. 37, 41 f.

[72]

Vgl. Schwedhelm AnwBl 2009, 93.

[73]

Vgl. Tipke/Kruse/Seer Abgabenordnung § 85 Rn. 28.

[74]

Vgl. Tipke/Kruse/Seer Abgabenordnung § 85 Rn. 28.

[75]

Vgl. Seer DStR 2008, 1553, 1554.

[76]

Binnewies/Spatscheck/Seer FSM. Streck, 2011, S. 403, 405.

[77]

Zur Kritik an diesem Konzept vgl. Streck/Mack/Schwedhelm Kap. 1 Rn. 1.15; beipflichtend Hauschka/Moosmayer/Lösler/Besch/Starck § 33 Rn. 6; Inderst/Bannenberg/Poppe/Demuth/Kaiser/Eberhard 5. Kap. Rn. 600.

[78]

Vgl. Gersbacher Konzernsteuerquote – Performance Messung von Steuerabteilungen und die damit verbundenen Anforderungen, S. 187; Spindler/Tipke/Rödder/Montag FS H. Schaumburg, 2009, S. 73; Endres/Rödl/Spengel/Scheffler DStR 2009, 2500, Salzberger IStR 2008, 555.

[79]

Vgl. zur Hierarchie der verschiedenen Management- und Kontrollsysteme Kapitel 4.

[80]

Im Ergebnis so auch Endres/Rödl/Spengel/Scheffler DStR 2009, 2500, 2502, die zwar nicht explizit das Tax Compliance-System als Teilbestandteil des steuerlichen Risikomanagementsystems abgrenzen, jedoch deutlich herausstellen, dass „das traditionelle Ziel der Optimierung der Konzernsteuerquote […] [weiterbesteht], […] sich aber in den durch das Tax Risk Management vorgegebenen Grenzen bewegen [muss].“

[81]

Vgl. Definition des „Steuerrisikomanagement“ bei Loose Taxmanagement der kapitalmarktorientierten internationalen Unternehmung, 2009, S. 205.

[82]

Vgl. Streck/Mack/Schwedhelm Kap. 1 Rn. 1.7; ebenso Hauschka/Moosmayer/Lösler/Besch/Starck § 33 Rn. 7.

[83]

Zu den ungeachtet dessen bestehenden Schwierigkeiten, die Wirkungen von Tax Compliance-Verstößen auf den Unternehmenswert zutreffend abzubilden und den damit verbunden Einschränkungen für ein konzernsteuerquotenbasierten steuerlichen Risikomanagementsystems vgl. Mammen die Konzernsteuerquote als Lenkungsinstrument im Rahmen des Risikomanagementsystems börsennotierter Muttergesellschaften, 2010, zusammenfassend ab S. 503.

[84]

Zur Unterscheidung dieser beiden Begriff vgl. Gersbacher Konzernsteuerquote – Performance Messung von Steuerabteilungen und die damit verbundenen Anforderungen, 2012, S. 164 ff.

[85]

Vgl. Aichberger/Schwartz DStR 2015, 1691.

[86]

Vgl. Schwedhelm AnwBl 2009, 91.

[87]

Vgl. IDW/Schwartz Tax Compliance, S. 61.

[88]

Vgl. Schwedhelm AnwBl 2009, 91.

[89]

Vgl. zum Gestaltungsmißbrauch Kap. 6.

[90]

Vgl. Rogge BB 2014, 664.

[91]

Vgl. Hüffer/Schneider ZIP 2010, 55.

[92]

Vgl. Inderst/Bannenberg/Poppe 1. Kap. Rn. 8.

[93]

Vgl. Moosmayer NJW 2012, 3013, 3014.

[94]

Exemplarisch sind folgende Entscheidungen zu nennen: BGH NJW 2009, 528 (Millionengrenze); BGH DStR 2010, 113 (Selbstanzeige-Beschluss), BGH NJW 2016, 965 (Steuerverkürzung in großem Ausmaß).

[95]

Vgl. zu dieser Feststellung IDW/Schwartz Tax Compliance, S. 56.

[96]

Zu diesem „Dilemma“ vgl. Erdbrügger npoR 2016, 206–209.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 2. Kapitel Allgemeine Rechtsgrundlagen der Tax Compliance

2. Kapitel Allgemeine Rechtsgrundlagen der Tax Compliance

Inhaltsverzeichnis

I. Einleitung

II. Steuerlicher Pflichtenkatalog

III. Straf- und bußgeldrechtlicher „Sanktionenkatalog“ bei Verstößen gegen steuerliche Pflichten

IV. Allgemeine Rechtsgrundlagen der Tax Compliance

V. Fazit

Literatur:

Immenga Compliance als Rechtspflicht nach Aktienrecht und Sarbanes-Oxley-Act, in: Unternehmensrecht zu Beginn des 21. Jahrhunderts, FS Eberhard Schwark; Loose Tax Management der kapitalmarktorientierten Internationalen Unternehmung; Pietrek Die strafrechtliche Verantwortlichkeit des Betriebsinhabers aus Compliance-Pflichten, 2012; Streck/Mack/Schwedhelm Tax Compliance, 2. Aufl., 2016; Wecker/van Laak Compliance in der Unternehmerpraxis, 2008.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 2. Kapitel Allgemeine Rechtsgrundlagen der Tax Compliance › I. Einleitung

I. Einleitung

1

Die Anforderungen, die ein Tax Compliance Management System erfüllen muss, ergeben sich unmittelbar aus dem Gesetz und zwar insbesondere aus dem steuerlichen „Pflichtenkatalog“ der Abgabenordnung und der Einzelsteuergesetze. Diese Pflichten sind so vielschichtig wie komplex. Noch dazu nimmt der Gesetzgeber laufend Änderungen vor, die eine ständige Weiterbildung der mit der Pflichtenerfüllung betrauten Personen unabdingbar machen. Es liegt auf der Hand, dass ohne eine systematische Herangehensweise die Einhaltung dieses Pflichtenkatalogs – bereits in kleineren bis mittelgroßen Unternehmen – nicht sichergestellt werden kann. Dies gilt umso mehr, da viele der Pflichten aus dem steuerlichen Pflichtenkatalog sanktionsbewehrt sind. Der „Sanktionenkatalog“ beschränkt sich nicht auf die handelnden natürlichen Personen, sondern sieht unter bestimmten Voraussetzungen auch eine Ahndung des Unternehmens selbst vor (vor allem in Form der Verbandsgeldbuße gem. § 30 OWiG). Aus dem Zusammenspiel des Bündels steuerlicher Pflichten und den erheblichen, u.U. existenzbedrohenden Risiken bei Verstößen gegen diese Pflichten besteht zweifelsohne eine praktische Notwendigkeit zur Schaffung systematischer Strukturen.

2

Unabhängig davon stellt sich jedoch die Frage, ob es darüber hinausgehend sogar eine aus gesetzlichen Vorschriften herzuleitende Rechtspflicht zur Einrichtung eines Tax Compliance Management Systems gibt.

3

Mit eben dieser Frage, nämlich ob sich eine Rechtspflicht zur Einrichtung eines Tax Compliance Management Systems aus gesetzlichen Vorschriften herleiten lässt, beschäftigen wir uns ausführlich unter Rn. 66 ff. dieses Kapitels. Dieser Betrachtung vorangestellt haben wir einen Überblick über die aus unserer Sicht wichtigsten Anforderungen aus dem steuerlichen Pflichtenkatalog, deren Einhaltung und Überwachung Gegenstand einer etwaigen Pflicht ist (Rn. 4 ff.) und über den „Sanktionenkatalog“, der im Falle der Nichteinhaltung steuerlicher Pflichten Anwendung findet (Rn. 39 ff.).

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 2. Kapitel Allgemeine Rechtsgrundlagen der Tax Compliance › II. Steuerlicher Pflichtenkatalog

II. Steuerlicher Pflichtenkatalog

4

Die den Gegenstand der Tax Compliance bildenden steuerlichen Pflichten ergeben sich insbesondere aus der Abgabenordnung und den Einzelsteuergesetzen. Adressat des steuerlichen Pflichtenkatalogs ist der Steuerpflichtige i.S.d. § 33 Abs. 1 AO. „Steuerpflichtiger“ ist danach, wer eine Steuer schuldet, für eine Steuer haftet, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat, wer eine Steuererklärung abzugeben, Sicherheit zu leisten, Bücher und Aufzeichnungen zu führen oder andere ihm durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat.

5

Zusammenfassend ist „Steuerpflichtiger“ also derjenige, der ihm durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat.[1] Der das Unternehmen als Steuerpflichtigen treffende steuerliche Pflichtenkatalog ist daher Ausgangspunkt aller Tax Compliance-Überlegungen.

6

Einige der wichtigsten steuerlichen Pflichten,[2] deren Einhaltung und Erfüllung Gegenstand der Tax Compliance ist, sollen im Folgenden dargestellt werden:

1. Steuererklärungspflichten

7

Zu den grundlegenden Pflichten des Steuerpflichtigen zählen die Steuererklärungspflichten (vgl. §§ 149 ff. AO).

8

Was eine Steuererklärung ist, ist nicht gesetzlich definiert; die Rechtsprechung versteht darunter eine formalisierte Auskunft des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters, die der Finanzbehörde die Festsetzung der Steuer oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ermöglichen soll und in der Regel zum Erlass eines Steuerbescheids führt.[3] Ein Sonderfall der Steuererklärung ist die Steueranmeldung, in welcher der Steuerpflichtige die Steuer selbst zu errechnen hat (§ 150 Abs. 1 S. 3 AO).[4]

a) Abgabe von Steuererklärungen

9

Wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist, bestimmen die Einzelsteuergesetze (§ 149 Abs. 1 S. 1 AO).[5]

10

Zu den im unternehmerischen Bereich bedeutsamsten Steuererklärungspflichten zählen § 31 KStG (Körperschaftsteuererklärung), § 14a (Gewerbesteuererklärung), § 18 Abs. 1 und Abs. 3 UStG (Umsatzsteuervoranmeldung und Umsatzsteuerjahreserklärung), § 41a Abs. 1 EStG (Lohnsteueranmeldung), § 45a Abs. 1 EStG (Kapitalertragsteueranmeldung), § 25 Abs. 3 EStG (Einkommensteuererklärung). Aus der Abgabenordnung selbst ergibt sich die Pflicht zur Abgabe der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung (§ 181 Abs. 2 AO), die insbesondere für den Bereich der Gewinnfeststellung von Personengesellschaften von Bedeutung ist (§§ 181 Abs. 2 S. 2 Nr. 1, 180 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO).

11

Adressat der Erklärungspflicht ist in der Regel der Steuerpflichtige, der auch die Steuer schuldet. Im Falle von juristischen Personen ist dies grundsätzlich die juristische Person selbst. Für die Abgabe von Körperschaftsteuererklärungen einer Kapitalgesellschaft ergibt sich dies bspw. aus §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 31 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG.

12

Davon zu unterscheiden ist die Frage, durch wen die Steuererklärungspflichten „physisch“ wahrzunehmen sind.[6] Die Erfüllung der Erklärungspflicht setzt Handlungsfähigkeit voraus (§ 79 AO)[7], die bei Kapitalgesellschaften sowie Personengesellschaften, soweit diese selbst Adressat von Erklärungspflichten sind (Gewerbesteuer, Umsatzsteuer), nicht gegeben ist. Die zentrale öffentlich-rechtliche Vorschrift ist § 34 AO. Danach haben die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Bei Kapitalgesellschaften sind deren vertretungsberechtigte Organe verpflichtet. Von dem Begriff der nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen[8] sind insbesondere auch Personengesellschaften umfasst, die am Rechtsverkehr teilnehmen und Rechte erwerben bzw. Verpflichtungen eingehen können (z.B. OHG, KG oder GbR).[9] Verantwortliche i.S.d. § 34 AO bei Personengesellschaften sind deren „Geschäftsführer“. Der Begriff des „Geschäftsführers“ ist insoweit untechnisch zu verstehen. Unabhängig von der Bezeichnung umfasst er alle Personen, die dazu berufen sind, die Geschäfte von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen führen.[10] Wer diese Personen sind, ergibt sich bei Personengesellschaften in erster Linie aus dem Gesellschaftsvertrag. Auch wenn gesetzliche Vertreter von Personengesellschaften nach der gesetzlichen Konzeption grundsätzlich die Gesellschafter sind, kann auch ein Dritter, der mit Geschäftsführungsaufgaben betraut ist und dem umfassende Vollmacht erteilt wurde, Geschäftsführer einer Personengesellschaft i.S.d. § 34 AO sein.[11]

13

Steuererklärungen sind grundsätzlich nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben (§ 150 Abs. 1 S. 1 AO), wenn keine elektronische Steuererklärung vorgeschrieben ist (Nr. 1)[12] oder nicht freiwillig eine zulässige elektronische Steuererklärung abgegeben wird (Nr. 2).

14

Ein Sonderfall ist die Pflicht zur Anmeldung (und Einbehaltung sowie Abführung) von Steuern für Dritte, insbesondere im Bereich der Kapitalertragsteuer sowie der Lohnsteuer. Auch insoweit ist das Unternehmen als Steuerpflichtiger verpflichtet. Dieser Bereich ist insoweit risikobehaftet, als dass Verstöße gegen die Einbehaltungs- und Abführungspflicht mit einer Haftung für Steuern eines Dritten für das einbehaltungspflichtige Unternehmen verbunden sein können. Im Bereich der Lohnsteuer haftet das Unternehmen nach § 42d EStG als Arbeitgeber, im Bereich der Kapitalertragsteuer als Einbehaltungspflichtiger nach § 44 Abs. 5 EStG. Während die Arbeitgeberhaftung verschuldensunabhängig ausgestaltet ist,[13] setzt die Haftung für zu Unrecht nicht einbehaltene Kapitalertragsteuer eine grob fahrlässige oder vorsätzliche Pflichtverletzung voraus.

b) Abgabefristen für Steuererklärungen

15

Steuererklärungen sind innerhalb der gesetzlichen Fristen abzugeben. Soweit in dem jeweiligen Steuergesetz nichts anderes bestimmt ist,[14] sind (Jahres)Steuererklärungen gem. § 149 Abs. 2 S. 1 AO spätestens bis zum 31.5. des jeweiligen Folgejahres abzugeben.[15]

16

Diese allgemeine Abgabefrist kann gem. § 109 Abs. 1 S. 1 AO von der Finanzbehörde verlängert werden.[16] Grundsätzlich erfolgen Fristverlängerungen auf Antrag des Steuerpflichtigen, die Entscheidung über den Antrag ist ein Verwaltungsakt, der im Ermessen der Finanzbehörde liegt.[17] Von Bedeutung ist dabei, dass bei der Entscheidung über die Fristverlängerung im Rahmen der Ermessensausübung auch das Vorverhalten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden darf.[18] Sofern in der Vergangenheit Steuererklärungen stets fristgerecht abgegeben wurden, ist u.E. eine beantragte Fristverlängerung in einem angemessenen zeitlichen Rahmen regelmäßig zu gewähren.

17

Nach den jährlich veröffentlichten gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder gilt die Frist für durch einen Vertreter der steuerberatenden Berufe steuerlich beratene Steuerpflichtige „automatisch“ bis zum 31.12. des Folgejahres als verlängert.[19]

18

Die allgemeinen Fristen gem. § 149 Abs. 2 AO gelten insbesondere nicht im Bereich der Umsatzsteuer. Hier hat der Unternehmer gem. § 18 Abs. 1 S. 1 UStG grundsätzlich bis zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums (vierteljährlich oder monatlich, § 18 Abs. 2 UStG) eine Umsatzsteuervoranmeldung abzugeben.[20]

Als abgabenordnungsrechtliche Sanktion sieht § 152 Abs. 1 AO die Festsetzung von Verspätungszuschlägen vor. Die Festsetzung steht sowohl dem Grunde nach (Abs. 1: „kann“) als auch der Höhe nach (Abs. 2: maximal 10 % der festgesetzten Steuer, aber nicht mehr als 25 000 EUR) im Ermessen der Finanzbehörde.

c) Wahrheits- und Berichtigungspflicht

19

Die nach den Einzelsteuergesetzen bestehenden Steuererklärungspflichten werden konkretisiert durch die §§ 149 ff. AO. Zu den wichtigsten dieser Vorschriften gehört die Pflicht zur Abgabe vollständiger und richtiger Steuererklärungen (vgl. §§ 150 Abs. 2, 153 Abs. 1 S. 1 AO). § 150 Abs. 2 AO verlangt, dass die Angaben in den Steuererklärungen „wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen“ sind.[21]

20

Die Wahrheitspflicht bei Abgabe von Steuererklärungen wird ergänzt durch die Korrekturpflicht nach § 153 Abs. 1 AO.[22] Erkennt der Steuerpflichtige nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist, so ist er verpflichtet, dies bei dem für ihn zuständigen Finanzamt unverzüglich anzuzeigen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen.

21

Der Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 AO kommt im unternehmerischen Bereich eine wichtige, in den letzten Jahren stetig gestiegene, Bedeutung zu.[23] Aus dieser Verpflichtung ergeben sich erhebliche Anforderungen, die bei der Ausgestaltung eines wirksamen Tax Compliance Management Systems zu beachten sind.[24] Dies resultiert nicht zuletzt daraus, dass Verstöße gegen eine entstandene Anzeigepflicht nach § 153 Abs. 1 AO als Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) bzw. als leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 Abs. 1 AO) zu ahnden sein können[25] und dass als „Berichtigung nach § 153 AO“ bezeichnete Korrekturerklärungen regelmäßig an die Straf- und Bußgeldsachenstellen zur Prüfung weitergeleitet werden.[26]

22

Wurde eine unrichtige oder unvollständige Erklärung abgegeben, trifft den Steuerpflichtigen eine Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO. Die Voraussetzungen für die Berichtigungspflicht nach § 153 AO sind im Einzelnen:

–	Abgabe einer unrichtigen oder unvollständigen Erklärung,
–	kausale Steuerverkürzung (dabei reicht aus, dass es „dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann“),
–	nachträgliches Erkennen der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit, d.h. nach Abgabe der Steuererklärung; ein bloßes „Erkennenkönnen“ oder „Erkennenmüssen“ reicht nicht aus, wie Tz. 2.4 AEAO zu § 153 AO ausdrücklich klarstellt,
–	vor Ablauf der Festsetzungsfrist.

23

Liegen die Voraussetzungen vor, ist der Steuerpflichtige zur unverzüglichen (d.h. ohne schuldhaftes Zögern[27]) Anzeige der Unrichtigkeit der Erklärung verpflichtet. Wann eine Anzeige noch unverzüglich in diesem Sinne erfolgt, hängt jeweils von allen Umständen des Einzelfalls ab. Nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO trifft die Verpflichtung auch den Rechtsnachfolger, also insbesondere die Erben (relevant in Einzelunternehmen) und z.B. bei Umwandlungsvorgängen.

24

Sowohl im Rahmen der bei Abgabe von Steuererklärungen geltenden Wahrheitspflicht als auch bei der Frage, ob eine abgegebene Steuererklärung gem. § 153 Abs. 1 AO zu korrigieren ist, ist von zentraler Bedeutung, wann eine Erklärung „unrichtig“ ist. Zunächst ist zu berücksichtigen, dass die den Steuerpflichtigen treffende Wahrheitspflicht (vgl. § 150 Abs. 2 S. 1 AO) sich nur auf Tatsachen, nicht jedoch auf rechtliche Schlussfolgerungen erstreckt. Die Steuererklärungen sehen grundsätzlich selbst keine Sachverhaltsangaben vor, sondern verlangen Zahlenangaben, die ihrerseits das Ergebnis einer steuerrechtlichen Beurteilung sind, bei der vom Steuerpflichtigen zwischen rechtlich erheblichen und rechtlich unerheblichen Tatsachen unterschieden werden muss.[28] Gleichwohl wird die Tatsachenbasis immer zugleich von der zugrunde gelegten Rechtsauffassung mit bestimmt.[29]

25

Grundsätzlich darf der Steuerpflichtige seiner Steuererklärung jede vertretbare Rechtsauffassung zugrunde legen.[30] Insbesondere ist er darin frei, eine von der Rechtsprechung und/oder herrschenden Verwaltungsauffassung abweichende Meinung zu vertreten.[31] Jedoch besteht nach der Rechtsprechung des BGH zumindest eine Offenbarungspflicht für diejenigen Sachverhaltselemente, deren rechtliche Relevanz objektiv zweifelhaft ist.[32] Dies ist nach Auffassung des BGH insbesondere dann der Fall, wenn die von dem Steuerpflichtigen vertretene Auffassung über die Auslegung von Rechtsbegriffen oder die Subsumtion bestimmter Tatsachen von der Rechtsprechung, Richtlinien der Finanzverwaltung oder der regelmäßigen Veranlagungspraxis abweicht. Der Steuerpflichtige darf der Finanzbehörde keine Tatsachen verschweigen, die nach dem Empfängerhorizont der Finanzbehörde entscheidungserheblich sind.[33] Maßgeblicher Empfängerhorizont der Finanzbehörde ist die Verwaltungsauffassung, die in Verwaltungsvorschriften und im Bundessteuerblatt veröffentlicht wird, also die nach außen erkennbare Verwaltungsauffassung.[34] Daran orientiert muss der Steuerpflichtige die tatsächlichen Angaben machen, die für die rechtliche Beurteilung von Bedeutung sind oder von Bedeutung sein können.[35]

26

Maßgeblich ist der Empfängerhorizont bei Abgabe der Erklärung. Eine Änderung in der Rechtsprechung und/oder Verwaltungsauffassung macht deshalb eine ursprünglich richtige Steuererklärung nicht unrichtig.[36]

2. Steuerentrichtungspflichten

27

Zu den steuerlichen Pflichten gehören ferner die Steuerentrichtungspflichten. Steuern sind grundsätzlich mit Fälligkeit zu entrichten, wobei den Fälligkeitszeitpunkt wiederum die Einzelsteuergesetze bestimmen (§ 220 AO). Bei Festsetzungssteuern enthalten die Steuerbescheide grundsätzlich ein mit einer Zahlungsfrist (i.d.R. ein Monat nach Bekanntgabe) verbundenes Leistungsgebot (§ 254 AO). Anmeldesteuern, wie die Umsatzsteuer oder die Lohnsteuer setzen ein solches nicht voraus. Umsatzsteuervorauszahlungen werden am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig (§ 18 Abs. 1 S. 4 UStG).

28

Mit Überschreiten des Fälligkeitszeitpunkts sind nach § 240 Abs. 1 AO Säumniszuschläge i.H.v. 1 % je angefangenen rückständigen Monat festzusetzen. Unabhängig von der Frage der Verantwortung für den in der Nichtentrichtung liegenden Pflichtverstoß[37] werden diese gegen den Steuerpflichtigen als Schuldner der Steuer festgesetzt.

29

Rechtsbehelfe (Einspruch oder Klage) haben keinen Suspensiveffekt, d.h. die Fälligkeit bleibt von der Einlegung eines Rechtsbehelfs unbetroffen (§ 361 Abs. 1 S. 1 AO, § 69 Abs. 1 S. 1 FGO). Die Steuerentrichtungspflicht wird jedoch durch Gewährung der Aussetzung der Vollziehung gem. § 361 Abs. 2 AO bzw. § 69 Abs. 3 FGO oder einer Stundung nach § 222 AO bzw. von Vollstreckungsaufschub (§ 258 AO) suspendiert. Kann eine festgesetzte Steuerforderung nicht zum gesetzlichen oder per Leistungsgebot bestimmten Fälligkeitszeitpunkt geleistet werden, kann es geboten sein, einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung oder (ggf. hilfsweise) Stundung zu stellen.[38]

30

Dies gilt insbesondere im Hinblick auf eine mögliche Insolvenzantragspflicht nach § 15a Abs. 1 InsO, deren Verletzung gem. § 15a Abs. 4 InsO strafbewehrt ist. Steuerschulden können sowohl den Insolvenzgrund der Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO) als auch den der Überschuldung (§ 19 InsO auslösen.[39] Eine (auf Antrag) gewährte Aussetzung der Vollziehung oder Stundung führt dazu, dass die ausgesetzten oder gestundeten Steuern bei der Prüfung der Zahlungsfähigkeit nicht in Ansatz zu bringen sind.[40] Insoweit ist jedoch zu beachten, dass der bloße Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, Stundung oder Vollstreckungsaufschub weder den Insolvenzgrund der Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO) noch der Überschuldung (§ 19 InsO) beseitigt. Dies geschieht erst durch die positive Entscheidung der Finanzverwaltung bzw. des Finanzgerichts.[41]

31

Zu den Voraussetzungen einer Haftung für Steuerschulden gem. § 69 AO sei auf das 15. Kap. Rn. 6 ff. verwiesen.

3. Mitwirkungspflichten

32

Zu den weiteren originären steuerlichen Pflichten zählen die steuerlichen Mitwirkungspflichten. Dazu gehört zunächst die allgemeine Mitwirkungspflicht. Nach § 90 Abs. 1 AO ist der Steuerpflichtige zur Mitwirkung an der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Zwar ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt grundsätzlich von Amts wegen (§§ 88 Abs. 1 AO). Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist jedoch als „sphärenorientierte Mitverantwortung“ für die Aufklärung des Sachverhalts zu verstehen. Insbesondere wird durch § 90 Abs. 1 AO keine allgemeine Beweisvorsorgepflicht und keine subjektive Beweislast des Steuerpflichtigen begründet.[42]

33

Auch wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht verletzt, führt dies noch nicht dazu, dass den Steuerpflichtigen automatisch die objektive Feststellungslast trifft. Vorrangig sind andere Mittel der Sachverhaltsaufklärung auszuschöpfen; der Amtsermittlungsgrundsatz gilt weiterhin. Allerdings können aus der Verletzung der Mitwirkungspflicht im Rahmen der freien Beweiswürdigung für den Steuerpflichtigen negative Schlüsse gezogen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen betroffen sind.[43]

34

Von den speziellen Mitwirkungspflichten sind insbesondere die Vorschriften über erweiterte Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten von Bedeutung. Ein Grund dafür ist, dass „insbesondere“ die Verletzung der erweiterten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO der Finanzbehörde gem. § 162 Abs. 2 AO eine Schätzungsbefugnis eröffnet. Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, so haben die Beteiligten nach § 90 Abs. 2 AO diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Der mitwirkungsverpflichtete Beteiligte hat alle rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten zur Beweismittelbeschaffung auszuschöpfen (§ 90 Abs. 2 S. 2 AO) und, soweit ihm dies möglich ist, bei der Gestaltung seiner Verhältnisse Beweisvorsorge zu treffen (§ 90 Abs. 2 S. 4 AO). Im Ausland ansässige Auskunftspersonen und Zeugen („Auslandszeugen“) muss der Steuerpflichtige „stellen“. Anders als bei im Inland ansässigen Zeugen reicht die bloße Benennung nicht aus.[44] Bei Zahlungen an vermeintliche „Domizilgesellschaften“ muss sich der Steuerpflichtige über die hinter der Gesellschaft stehenden tatsächlichen Zahlungsempfänger vergewissern.[45]

35

Erhöhte Mitwirkungspflichten gelten nach § 90 Abs. 2 S. 3 AO auch bei Beziehungen zu Finanzinstituten in sog. kooperationsunwilligen Staaten. Voraussetzung ist, dass „objektiv erkennbare Anhaltspunkte“ für Geschäftsbeziehungen zu Finanzinstituten in solchen Staaten bestehen und die Finanzbehörde den Steuerpflichtigen ausdrücklich zur Mitwirkung aufgefordert hat.

36

Relevant sind ferner die speziellen Mitwirkungspflichten im Rahmen von Außenprüfungen (§ 200 AO). Insbesondere hat der Steuerpflichtige im Rahmen von Außenprüfungen Auskünfte zu erteilen und Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen.

4. Anzeigepflichten

37

Zu dem Pflichtenkanon gehören ferner die in §§ 137 ff. AO geregelten Anzeigepflichten. Insoweit ist vor allem die Anzeigepflicht bei Auslandsbetätigungen nach § 138 Abs. 2 AO relevant.

5. Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten

38

Zu den steuerlichen Pflichten gehören ferner die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten gem. §§ 140 ff. AO, über § 140 AO auch nach den §§ 238 ff. HGB. Die Einhaltung der Buchführungspflichten ist insbesondere deshalb von Bedeutung, weil eine formell ordnungsgemäße Buchführung die (widerlegbare) Vermutung der Richtigkeit beinhalten (§ 158 AO), während eine formell nicht ordnungsgemäße Buchführung die Finanzbehörde zur Schätzung berechtigt (§ 162 Abs. 2 S. 2 2. Alt. AO).[46]

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 2. Kapitel Allgemeine Rechtsgrundlagen der Tax Compliance › III. Straf- und bußgeldrechtlicher „Sanktionenkatalog“ bei Verstößen gegen steuerliche Pflichten

III. Straf- und bußgeldrechtlicher „Sanktionenkatalog“ bei Verstößen gegen steuerliche Pflichten

39

Die Nichteinhaltung der steuerlichen Pflichten ist in vielen Fällen sanktionsbewehrt. Neben dem eigentlichen Straf- und Bußgeldrecht gehören dazu reine „Verwaltungssanktionen“[47] wie Säumniszuschläge (§ 152 AO)[48], Verspätungszuschlag (§ 240 AO)[49] oder Zwangsgelder (§ 329 AO). Bei den straf- und bußgeldrechtlichen Sanktionen ist zwischen Sanktionen gegen die Unternehmensverantwortlichen, also die handelnden natürlichen Personen, und Sanktionen gegen das Unternehmen selbst zu unterscheiden.

40

Insoweit ist auf die Entwicklung hinzuweisen, dass die Finanzbehörden immer öfter die Einleitung steuerstraf- und -ordnungswidrigkeitenrechtlicher Verfahren als Instrument einsetzen, um ein „Mehrergebnis“ für den Fiskus zu erzielen.[50] Vor dem Eindruck strafrechtlicher Ermittlungen ist der Steuerpflichtige generell eher bereit, ggf. unter Preisgabe steuerlicher Rechtspositionen, eine höhere Steuerschuld zu akzeptieren, wenn er so die Einstellung des Strafverfahrens erreichen kann. Dies gilt im privaten ebenso wie im unternehmerischen Bereich (und dort vom Einzelunternehmer bis hin zum DAX-Konzern).

41

Zu den Möglichkeiten des Fiskus, Zusatzeinnahmen zu generieren, gehören neben der Erhöhung der steuerlichen Bemessungsgrundlage und dem damit korrespondierenden höheren Steuer- und Zinsaufkommen vor allem die Verhängung von Verbandsgeldbußen gem. § 30 OWiG (i.V.m. § 369 Abs. 2 AO) oder Vermögensabschöpfungen nach § 29a OWiG. In der Praxis wird außerdem regelmäßig von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen natürliche Personen unter dem Vorbehalt der Zahlung einer – erheblichen – Geldauflage gem. § 153a Abs. 1 S. 2 Nr. 2 StPO (i.V.m. § 385 AO) einzustellen und zwar häufig zusätzlich zu der Festsetzung einer Verbandsgeldbuße gegen das Unternehmen. Da solche Geldauflagen im Rahmen einer Gesamterledigung eines Ermittlungsverfahrens häufig von dem Unternehmen getragen werden, was den Finanz- und Ermittlungsbehörden auch bekannt ist, werden hier regelmäßig hohe Summen aufgerufen.[51] Schließlich hat die Einführung – und die mit Wirkung zum 1.1.2015 in Kraft getretene Verschärfung – des § 398a AO,[52] wonach die Verfahrenseinstellung bei im Übrigen wirksamen Selbstanzeigen nach § 371 AO bereits ab einem Hinterziehungsbetrag von 25 000 EUR nur noch gegen Zahlung eines „Strafzuschlags“ möglich ist, nach unserer Wahrnehmung dazu geführt, dass Korrekturerklärungen in Unternehmen verstärkt als strafbefreiende Selbstanzeigen behandelt werden, um so zusätzliche Mittel für den Fiskus zu generieren.

42

Auch wenn es eine Strafbarkeit von juristischen Personen und Personenvereinigungen in Deutschland bislang nicht gibt,[53] sei in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass es Überlegungen für ein solches Unternehmensstrafrecht seit vielen Jahren gibt. Der am jüngste und bislang am weitesten ausgereifte Entwurf datiert aus September 2013 und stammt aus dem Justizministerium des Landes Nordrhein-Westfalen.[54] Auch in dem Koalitionsvertrag der 18. Legislaturperiode wurde als Absichtserklärung aufgenommen, den Gedanken der Einführung eines „Unternehmensstrafrechts für multinationale Konzerne“ zu prüfen.[55]

43

Im Folgenden soll ein kurzer Überblick über die wichtigsten straf- und ordnungswidrigkeitenrechtlichen Tatbestände, die im Falle der Verletzung von steuerlichen Pflichten zur Anwendung kommen können, gegeben werden. Zu unterscheiden ist dabei zwischen Sanktionen gegen die für ein Unternehmen verantwortlich handelnden natürlichen Personen (dazu Rn. 44 ff.) und Sanktionen gegen das Unternehmen selbst (dazu Rn. 56 ff.).

1. Sanktionen gegen Unternehmensverantwortliche

a) Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung, § 370 AO

44

Eine Verletzung steuerlicher Pflichten kann eine nach § 370 Abs. 1 AO strafbare Steuerhinterziehung begründen. Die Steuerhinterziehung kann durch aktives Tun (Nr. 1) sowie durch Unterlassen (Nr. 2) begangen werden.

45

Die möglichen Tathandlungen erschöpfen sich nicht in den „Standardfällen“ der Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung (aktives Tun) bzw. der Nichtabgabe einer Steuererklärung (Unterlassen). So ist von großer praktischer Relevanz bspw. die Verletzung der Anzeigepflicht nach § 153 Abs. 1 AO,[56] die bei entsprechendem Vorsatz eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen begründet. Ferner kann beispielsweise auch bei nicht fristgemäßer Abgabe einer Steuererklärung[57] der Tatbestand einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen verwirklicht sein.

46

Als Täter kommen insbesondere die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens i.S.d. § 34 AO, aber auch weitere Personen, wie z.B. faktische Geschäftsführer gem. § 35 AO, in Betracht.

47

Eine einfache Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO kann mit Freiheitsstrafe bis zu 5 Jahren oder Geldstrafe sanktioniert werden, bei Qualifizierung als besonders schwerer Fall nach § 370 Abs. 3 AO sogar mit Freiheitsstrafen bis zu 10 Jahren. Im unternehmerischen Bereich ist regelmäßig die Qualifikation des großen Ausmaßes i.S.d. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO verwirklicht. Ein großes Ausmaß nimmt der BGH seit seiner Entscheidung vom 27.10.2015 in allen Fällen bereits ab einem Verkürzungsbetrag von 50 000 EUR an.[58]

48

Die Möglichkeit, durch eine Selbstanzeige nach § 371 AO Straffreiheit zu erlangen,[59] ist durch den Sperrgrund in § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO im unternehmerischen Bereich faktisch stark eingeschränkt. Bereits ab einem Verkürzungsbetrag von mehr als 25 000 EUR kommt eine Verfahrenseinstellung nur noch gegen Zahlung eines Geldbetrags zwischen 10 und 20 % der hinterzogenen Steuer gem. § 398a AO in Betracht. Nach regelmäßig von den Ermittlungsbehörden vertretener Auffassung soll dieser Geldbetrag nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO durch jeden Tatbeteiligten (also Täter und Teilnehmer) in voller Höhe zu zahlen sein.[60] Die Frage ist in der Literatur umstritten,[61] jedoch höchstrichterlich bislang nicht geklärt. Das Landgericht Aachen hat in der soweit ersichtlich bislang einzigen gerichtlichen Entscheidung die Verwaltungsauffassung bestätigt.[62]

b) Ordnungswidrige leichtfertige Steuerverkürzung, § 378 AO

49

Scheidet ein vorsätzliches Verhalten aus oder kann nicht nachgewiesen werden, kommt eine Sanktionierung als Ordnungswidrigkeit wegen leichtfertiger Steuerverkürzung § 378 AO in Betracht. Täter kann jeder sein, der als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht.

50

Leichtfertig handelt, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Einzelfalls und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird. Jeder Steuerpflichtige muss sich über die ihn treffenden steuerlichen Pflichten informieren und ggf. fachkundigen Rat einholen. Bei Kaufleuten bzw. Unternehmen sind höhere Anforderungen an Erkundigungspflicht zu stellen.[63]

c) Weitere Ordnungswidrigkeitentatbestände

51

Daneben gibt es weitere bußgeldbewehrte Ordnungswidrigkeitentatbestände in der Abgabenordnung (wie etwa die Steuergefährdung nach § 379 AO, die Gefährdung von Abzugsteuern nach § 380 AO, die Verbrauchsteuergefährdung nach § 381 AO, die Gefährdung der Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach § 382 AO oder der unzulässige Erwerb von Steuererstattungs- und Vergütungsansprüchen nach § 383 AO). Hinzu kommen in Einzelsteuergesetzen geregelte spezielle Bußgeldtatbestände, wie etwa § 26a UStG, wonach die vorsätzliche oder leichtfertige Verletzung spezifischer Pflichten aus dem UStG bußgeldbewehrt[64] ist.

d) Aufsichtspflichtverletzung, § 130 OWiG

52

Von großer praktischer Bedeutung ist die Verhängung von Bußgeldern wegen Aufsichtspflichtverletzung nach § 130 OWiG im Zusammenhang mit von Mitarbeitern begangenen Steuerdelikten. Die Vorschrift setzt eine Zuwiderhandlung (eines Mitarbeiters) gegen betriebsbezogene Pflichten, deren Verletzung mit Strafe oder Geldbuße bedroht ist, voraus. Taugliche „Anknüpfungstaten“ sind z.B. § 370 und § 378 AO. Sanktioniert wird eine Aufsichtspflichtverletzung bereits dann, wenn bei ordnungsgemäßer Aufsicht die Zuwiderhandlung jedenfalls wesentlich erschwert worden wäre. Es muss im Rahmen einer ex ante Prognose wenigstens festgestellt werden, dass bei Anwendung der gehörigen gebietsspezifischen Aufsicht eine Risikominderung eingetreten wäre.[65] Der Täter darf daher nichts unversucht lassen, um erkannten oder erkennbaren Zuwiderhandlungsgefahren entgegenzuwirken.[66]

53

Über die Aufsichtspflichtverletzung kommt somit eine Sanktionierung des Geschäftsherrn oder sonstiger aufsichtspflichtiger Personen auch dann in Betracht, wenn das Steuerdelikt von einem Mitarbeiter einer nachrangigen Delegationsebene begangen wurde (bspw. Steuerabteilungsleiter oder Mitarbeiter Steuerabteilung). Im Bereich der Steuerstraftaten und der Steuerordnungswidrigkeiten sanktioniert § 130 OWiG daher nicht die Verletzung steuerlicher Pflichten, sondern die Desorganisation im Unternehmen, die zu einer Verletzung steuerlicher Pflichten geführt hat.[67]

54

§ 130 OWiG stellt die geringsten Anforderungen der in Betracht kommenden Sanktionsnormen, das Verschulden eines Mitarbeiters der Geschäftsführung zuzurechnen.[68] Es ist nämlich nicht erforderlich, dass die unterlassene Aufsichtsmaßnahme den eingetretenen Schaden tatsächlich verhindert hätte. Vielmehr ist ausreichend, dass die Zuwiderhandlung durch die Aufsichtsmaßnahme „wesentlich erschwert“ worden wäre.

55

Der Bußgeldrahmen der Aufsichtspflichtverletzung reicht nach § 130 Abs. 3 S. 1 OWiG bis zu 1 000 000 EUR im Falle vorsätzlicher Aufsichtspflichtverletzung, wenn die Anknüpfungstat eine Steuerhinterziehung nach § 370 AO, also eine Straftat ist.

2. Sanktionen gegen Unternehmen

a) Verbandsgeldbuße, § 30 OWiG

56

Über § 30 OWiG kommt bei Verwirklichung eines Steuerdelikts durch Unternehmensverantwortliche die Verhängung eines Bußgelds gegen das Unternehmen selbst (sog. Verbandsgeldbuße) in Betracht.[69]

57

Die Vorschrift setzt voraus, dass eine vertretungsberechtige Person eine Straftat oder Ordnungswidrigkeit begangen hat, durch die Pflichten, welche die juristische Person oder die Personenvereinigung treffen, verletzt worden sind. Das von der natürlichen Person verwirklichte Delikt wird der juristischen Person oder Personenvereinigung zugerechnet, als hätte diese das Delikt begangen.

58

Als Anknüpfungstat kommen insbesondere §§ 370, 378 AO in Betracht aber auch § 130 OWiG in Betracht. Bei der Verhängung von Verbandsgeldbußen gegen Unternehmen stellen die Ermittlungsbehörden regelmäßig auf die Verletzung der Aufsichtspflicht nach § 130 OWiG ab, die wiederum eine strafbare Steuerhinterziehung gem. § 370 AO oder leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO erleichtert hat.

59

Das zulässige Höchstmaß einer Verbandsgeldbuße nach § 30 OWiG liegt bei 10 000 000 EUR (bei vorsätzlicher Straftat, hier also § 370 AO). Im Falle einer Ordnungswidrigkeit als Anknüpfungstat ist das in dieser Vorschrift angedrohte Höchstmaß der Geldbuße entscheidend. Bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung liegt dieses bei 50 000 EUR. Anders ist dies jedoch, wenn auf eine Aufsichtspflichtverletzung als Anknüpfungstat abgestellt wird: Durch den Verweis in § 130 Abs. 3 S. 2 OWiG auf § 30 Abs. 2 S. 3 OWiG kommt die Ordnungswidrigkeit einer Aufsichtspflichtverletzung als Auslöser des verzehnfachten Bußgeldrahmens in Betracht.

60

Darüber hinaus kann das gesetzliche Höchstmaß des Bußgeldrahmens überschritten werden, wenn dies zum Zwecke der Gewinnabschöpfung erforderlich ist (§ 30 Abs. 3, § 17 Abs. 4 S. 2 OWiG); dies betrifft bei Steuerdelikten den Zinsschaden.[70]

b) Vermögensabschöpfung, § 29a OWiG

61

Wird keine Geldbuße festgesetzt, kommt die Einziehung des Wertes von Taterträgen nach § 29a OWiG (in der bis zum 30.6.2017 geltenden Gesetzesfassung „Verfall“) in Betracht.[71] Nach h.M. ist Gegenstand der Vermögensabschöpfung bei Steuerordnungswidrigkeiten der infolge der Steuerverkürzung eingetretene Zinsgewinn[72] und die ansonsten fällig gewordenen Säumniszuschläge, nicht aber die vorenthaltene Steuer selbst.[73]

c) Nebenfolgen

62

Neben den vorbeschriebenen Sanktionen gibt es weitere das Unternehmen treffende Konsequenzen. Hierzu gehört als Nebenfolge einer Verbandsgeldbuße insbesondere die Eintragung gem. § 149 Abs. 2 GewO in das Gewerbezentralregister. Diese kann insbesondere bei Unternehmen, die an der Vergabe öffentlicher Aufträge teilnehmen, äußerst nachteilige wirtschaftliche Auswirkungen haben.

63

Auf die Voraussetzungen einer Haftung für fremde Steuern (nach §§ 69 ff. AO und anderen Vorschriften, wie z.B. § 25d UStG) sei an dieser Stelle nicht weiter eingegangen. Es wird auf das 15. Kap. Rn. 6 ff. verwiesen.

3. Konsequenzen für Tax Compliance

64

Von den Sanktionen bei Verletzung steuerlicher Pflichten wiegen die straf- und bußgeldrechtlichen Sanktionen am schwersten. Für das Unternehmen sind dies neben den finanziellen Nachteilen – insbesondere bei der Verhängung von Verbandsgeldbußen nach § 30 OWiG oder der Einziehung des Werts von Taterträgen gem. § 29a OWiG – nicht zuletzt die damit verbundenen Reputationsrisiken, die bereits mit Einleitung von straf- bzw. bußgeldrechtlichen Ermittlungsverfahren gegen Unternehmensverantwortliche bzw. das Unternehmen selbst, erst Recht jedoch bei Verhängung einer solchen Sanktionsmaßnahme drohen. Hinzu kommen die außerstrafrechtlichen Nebenfolgen, die etwa bei einer Eintragung ins Gewerbezentralregister für ein Unternehmen, das von öffentlich vergebenen Aufträgen abhängig ist, existenzbedrohend sein können.

65

Ein Tax Compliance Management System muss daher zum Ziel haben, die Risiken der Sanktionierung von steuerstraf- und ordnungswidrigkeitenrechtlichen Verfehlungen der Unternehmensverantwortlichen (d.h. Organe, aber auch leitende Mitarbeiter) zu minimieren. Dies gelingt, wenn durch ein strukturiertes und dokumentiertes System ein Verschulden widerlegt werden kann, die Verantwortlichen sich also exkulpieren können.[74] Ausgangspunkt solcher risikoorientierter Überlegungen ist zweckmäßigerweise die Vorschrift mit den niedrigsten Anforderungen an einen Verschuldensnachweis. Von den zuvor dargestellten Vorschriften ist die „Schwelle zur Sanktionierung“ am ehesten bei der Aufsichtspflichtverletzung i.S.d. § 130 OWiG überschritten. So ist ein die bußgeldrechtliche Verantwortung auslösendes Verschulden bereits dann anzunehmen, wenn die Zuwiderhandlung des Mitarbeiters durch die „gehörige Aufsicht verhindert oder wesentlich erschwert“ worden wäre. Die gehörige Aufsicht wurde dann eingehalten, wenn der Verantwortliche alle Maßnahmen getroffen hat, die erforderlich und zumutbar sind.[75] Dies beinhaltet in jedem Fall eine sorgfältige Auswahl, Koordination, Instruktion und Kontrolle der Mitarbeiter und damit wesentliche Bestandteile eines (Tax) Compliance Management Systems (insofern wird eine allgemeine Compliance-Verpflichtung in der Literatur teilweise auch aus § 130 OWiG abgeleitet[76]). Allerdings sind für den Umfang der Aufsichtspflicht „in erster Linie Art, Größe und Organisation des Betriebs, die unterschiedlichen Überwachungsmöglichkeiten, aber auch Vielfalt und Bedeutung der zu beachtenden Vorschriften und die Anfälligkeit des Betriebs für Verstöße gegen diese Bestimmungen“ maßgeblich.[77] Kann eine Haftung nach § 130 OWiG ausgeschlossen werden, kommt auch keine andere Form der Verschuldenszurechnung in Betracht.[78]

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 2. Kapitel Allgemeine Rechtsgrundlagen der Tax Compliance › IV. Allgemeine Rechtsgrundlagen der Tax Compliance

IV. Allgemeine Rechtsgrundlagen der Tax Compliance

66

Die Einhaltung steuerlicher Vorschriften und die Erfüllung steuerlicher Pflichten, im Sinne einer Pflicht zu rechtstreuem Verhalten, bedarf keiner zusätzlichen Rechtsgrundlage. Diese Verpflichtung ergibt sich bereits aus den gesetzlichen Pflichten selbst, im Bereich Tax Compliance sind dies insbesondere solche aus dem voranstehend unter II. (Rn. 4 ff.) dargestellten Pflichtenkatalog.

67

Bislang nicht abschließend geklärt ist jedoch, ob es eine gesetzliche Pflicht zur Einrichtung und Unterhaltung einer Tax Compliance-Organisation gibt.

68

Die Frage ist in der Literatur umstritten, jedoch bislang ungeklärt. Das LG München I hat in seiner sog. Siemens/Neubürger-Entscheidung[79] eine Pflicht zur Einrichtung einer auf Schadensprävention und Risikokontrolle angelegten Compliance-Organisation angenommen, die im Urteilsfall durch den Vorstand verletzt worden sei. Wir verstehen das Urteil allerdings als eine Einzelfallentscheidung, die nicht ohne Weiteres in dem Sinne verallgemeinert verstanden werden kann, dass eine generelle Verpflichtung zur Einrichtung eines Compliance Management Systems bestehen soll. Abgesehen davon verhält sich die Entscheidung nicht zu den Anforderungen an die konkrete Ausgestaltung eines Compliance Management Systems und insbesondere nicht dazu, ob – bei grundsätzlicher Annahme einer Verpflichtung zur Einrichtung einer Compliance-Organisation – Tax Compliance ein elementarer Bestandteil ist.

69

Nach Tz. 2.6 AEAO zu § 153 AO soll die Tatsache, dass der Steuerpflichtige ein innerbetriebliches Kontrollsystem eingerichtet hat, das der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient, ggf. ein Indiz gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit darstellen können. Eine allgemeine Verpflichtung zur Einrichtung eines Tax Compliance Management Systems nimmt aber auch die Finanzverwaltung offenbar nicht an.

70

Gleichwohl wird eine solche Verpflichtung aus Rechtsgrundlagen insbesondere des Zivilrechts und verschiedener aufsichtsrechtlicher Spezialnormen abgeleitet.

1. Gesellschaftsrechtliche Rechtsgrundlage für ein Tax CMS

71

Da der Begriff Tax Compliance nach der im 1. Kap. getroffenen Definition als Anforderung aus der Perspektive eines Unternehmens verstanden wird, durch geeignete Prozesse systematisch und dauerhaft sicherzustellen, dass die steuerlichen Pflichten von der Geschäftsführung und den Mitarbeitern beachtet und befolgt werden, kommen für die Suche nach entsprechenden Rechtsgrundlagen des Zivilrechts, aus denen sich eine Pflicht zur Einrichtung solcher Prozesse ggf. ableiten lässt, vor allem Vorschriften aus dem Gesellschafts- und Handelsrecht in Betracht.

72

Ein (Tax) Compliance Management System hat die Einhaltung von (steuerlichen) Regeln und Gesetzen zum Ziel.[80] Fraglich ist, ob die Einrichtung eines solchen Systems selbst als von den Unternehmen zu beachtende Rechtspflicht zu begreifen ist.

73

Das Gesellschaftsrecht und speziell das Aktiengesetz kennen durchaus rechtliche Organisationsanforderungen, welche zum Beispiel aus den Organisationspflichten des Vorstandes einer Aktiengesellschaft resultieren. Die Pflicht zur Einrichtung eines Compliance Management Systems ist im Aktiengesetz hingegen nicht ausdrücklich geregelt.[81] Eine solche Compliance-Pflicht könnte aber aus der allgemeinen Leitungspflicht der §§ 76 Abs. 1, 93 Abs. 1 AktG hergeleitet werden oder unmittelbar aus § 91 Abs. 2 AktG. Dies wird nachstehend näher beleuchtet.

a) Legalitätspflicht und Leitungssorgfaltspflicht des Vorstandes

74

Als Ausgangspunkt der Überlegungen, ob die Pflicht zur Einrichtung eines (Tax) Compliance Management Systems auf gesellschaftsrechtliche Vorschriften gestützt werden kann, kommt die Regelung des § 76 Abs. 1 AktG in Betracht. Hiernach hat der Vorstand die Gesellschaft unter eigener Verantwortung zu leiten.

75

Aus dem Gesetzesentwurf der Bundesregierung zu dem Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich geht hervor, dass zu den allgemeinen Leitungsaufgaben, die dem Vorstand nach § 76 Abs. 1 AktG obliegen, auch die Organisationspflichten gehören.[82] Durch diese Klarstellung wird deutlich, dass den Vorstand (in seiner Eigenschaft als Leitungsorgan einer Aktiengesellschaft) neben den gesetzlich ausdrücklich normierten organisatorischen Vorgaben weitere Organisationspflichten treffen.[83]

76

Die Leitungsverantwortung und die daran geknüpften Organisationspflichten des Vorstandes lassen sich in fünf Bereiche aufteilen: die Vorgaben zur Unternehmensplanung, die Festlegung der Unternehmensstruktur/-organisation, die Unternehmenskontrolle, die Vornahme der Führungspostenbesetzung und schließlich die Überwachung der Geschäfts- und Ergebnisentwicklung. Daran anknüpfend ließe sich vertreten, dass zu den Kernpflichten des Vorstandes auch die Überwachung der Einhaltung aller gesetzlichen Regelungen sowie die Einrichtung eines hierzu erforderlichen bzw. geeigneten Compliance-Systems zählen.[84]

77

Zusätzlich ist zu berücksichtigen, dass gem. § 93 Abs. 1 S. 1 AktG die Vorstandsmitglieder bei ihrer Geschäftsführung die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters anzuwenden haben. Diese gesellschaftsrechtliche Leitungssorgfaltspflicht konkretisiert die generelle Leitungsverantwortung des Vorstandes. Die organschaftliche Legalitätspflicht kann als Unterfall der Sorgfaltspflicht verstanden werden und beinhaltet zwei voneinander zu unterscheidende Anforderungen: einerseits die sog. Kardinalpflicht[85] zur eigenen Rechtstreue und andererseits die Pflicht zur Legalitätskontrolle, um Verstöße gegen externe Pflichten der Gesellschaft durch Mitarbeiter und andere Gesellschaftsorgane zu verhindern. Jedes Vorstandsmitglied ist somit dazu verpflichtet, sowohl sich selbst rechtstreu zu verhalten als auch für ein rechtmäßiges Verhalten der Gesellschaft insgesamt zu sorgen.[86] Gerade am Beispiel des Steuer- und Sozialversicherungsrechts lässt sich verdeutlichen, dass die Legalitätspflicht sowohl intern als auch gegenüber Dritten und für die Erfüllung öffentlich-rechtlicher Pflichten der Gesellschaft gilt.[87]

78

Um ein solch umfassendes gesetzestreues Verhalten aller Unternehmensangehörigen zu gewährleisten, wird es als erforderlich angesehen, dass jedes Vorstandsmitglied in seinem Verantwortungsbereich geeignete organisatorische Maßnahmen ergreift, um ein gesetzestreues Verhalten der nachgeordneten Mitarbeiter sicherzustellen.[88] Dazu gehörte bereits nach älterer Rechtsprechung nicht nur die ordnungsgemäße Auswahl sowie Einweisung der Mitarbeiter durch die Geschäftsleitung, sondern auch deren Überwachung.[89] Gleichwohl ist in Teilen des Schrifttums lange eine allgemeine, gesellschaftsrechtlich begründete Pflicht zur Einrichtung und Unterhaltung einer Compliance-Organisation abgelehnt worden.[90]

79

Diese Ansicht kann als überholt, zumindest jedoch aktuell als Mindermeinung angesehen werden. Denn in jüngerer Zeit hat sich die Erkenntnis durchgesetzt, dass sich aus dem Zusammenspiel von organschaftlicher Organisations-/Überwachungsverantwortung und der Pflicht zur Legalitätskontrolle für den Vorstand ein Pflichtrecht zur Einrichtung eines (Tax) Compliance Management Systems ergibt.[91] Ausgangspunkt dieser Erkenntnis mag nicht durchweg ein originär dogmatischer Ansatz gewesen sein, sondern auch die unter dem Eindruck der Unternehmensskandale der letzten Jahre gewonnene Einsicht in faktische Notwendigkeiten: Lässt sich die Einhaltung der immer zahlreicher werdenden gesetzlichen Pflichten und damit die Vermeidung von Haftungsrisiken nur durch ein Compliance Management System sicherstellen, liegt eine entsprechende Erweiterung/Konkretisierung der Unternehmensorganisationspflichten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nahe.[92]

80

Die herrschende Meinung spiegelt auch die Vorgaben des Deutschen Corporate Governance Kodex wider. Dieser Kodex hat keine Gesetzesqualität.[93] Gleichwohl wird in etwa der Hälfte seines Textes geltendes Recht der deutschen börsennotierten Aktiengesellschaften wiedergegeben.[94] Darüber hinaus enthält er Empfehlungen und Anregungen für eine sorgfältige und verantwortungsvolle Geschäftsführung (best practice),[95] mit Ausstrahlungswirkung – über börsennotierte Aktiengesellschaften hinaus – auf andere Rechtsformen und nicht-börsennotierte Gesellschaften.[96] Keine solche Empfehlung/Anregung, sondern die Wiedergabe geltenden Rechts enthält Ziff. 4.1.3: „Der Vorstand hat für die Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen und der unternehmensinternen Richtlinien zu sorgen und wirkt auf deren Beachtung durch die Konzernunternehmen hin (Compliance)“.

81

Diese Formulierung spricht für die rechtliche Verpflichtung, organisatorische Maßnahmen zur Sicherstellung gesetzeskonformen Verhaltens im Unternehmen zu ergreifen,[97] mithin ein Compliance Management System bzw. eine Compliance-Organisation einzurichten und aufrechtzuerhalten.

b) Business Judgement Rule

82

Nach der vorstehend wiedergegebenen Meinung trifft die Vorstandsmitglieder nach §§ 76 Abs. 1, 93 Abs. 1 AktG also die Rechtspflicht, ein Compliance Management System einzurichten. Gem. dieser Auffassung handelt es sich um eine Pflichtaufgabe, über deren Erfüllung nicht nach unternehmerischen Zweckmäßigkeitserwägungen entschieden werden kann, so dass die Vorstandsmitglieder kein von § 93 Abs. 1 S. 2 AktG geschütztes „Entschließungsermessen“ für sich in Anspruch nehmen können.[98]

83

Nach der sog. Business Judgement Rule des § 93 Abs. 1 S. 2 AktG ist eine Sorgfaltspflichtverletzung i.S.d. § 93 Abs. 1 S. 1 AktG ausgeschlossen, wenn das Vorstandsmitglied bei einer unternehmerischen Entscheidung vernünftigerweise annehmen durfte, auf der Grundlage angemessener Informationen zum Wohle der Gesellschaft zu handeln.[99] Diese Regelung geht zurück auf das ARAG/Garmenbeck-Urteil des BGH aus dem Jahr 1997.[100] In der Urteilsbegründung hatte der BGH herausgestellt, dass zur unternehmerischen Tätigkeit „neben dem bewussten Eingehen geschäftlicher Risiken grundsätzlich auch die Gefahr von Fehlbeurteilungen und Fehleinschätzungen“ gehört, eine Schadenersatzpflicht des Vorstandes deshalb erst in Betracht kommen kann, wenn unternehmerische Risiken „in unverantwortlicher Weise“ eingegangen wurden.

84

In diesem Sinne stellt also die Entscheidung über das „Ob“ eines Compliance Management System keine unternehmerische Entscheidung dar, die durch die Business Judgement Rule privilegiert ist. Hinsichtlich der konkreten Ausgestaltung des Compliance Management Systems besteht hingegen ein unternehmerisches „Auswahlermessen“ im Sinne dieser Regelung.[101] Durch die Business Judgement Rule soll es der Geschäftsleitung also freistehen zu entscheiden, wie die Befolgung von Gesetzen im Unternehmen gewährleistet werden kann.

85

Im Regelfall kommt eine Vielzahl geeigneter und rechtlich zulässiger Maßnahmen in Betracht. Die Auswahl der einzelnen Maßnahmen und ihre Kombination zu einem Compliance Management System unterliegen der ökonomischen „Zweck-Mittel-Rationalität“[102], die Ausgestaltungsentscheidung ist deshalb als unternehmerisch i.S.d. § 93 Abs. 1 S. 2 AktG zu qualifizieren.[103] Wie bei jeder unternehmerischen Entscheidung haben sich die Vorstandsmitglieder bei Ausübung ihres Ermessens am Unternehmenswohl zu orientieren. Die compliance-bezogenen Organisationsmaßnahmen müssen angemessen und verhältnismäßig sein;[104] das eingeführte Compliance-System ist an den Kriterien der Erforderlichkeit und Zumutbarkeit auszurichten.[105] Wesentliche ermessenleitende Gesichtspunkte sind in diesem Zusammenhang die Gesellschaftsform, Unternehmensgröße und -struktur, Geschäftsmodell und Branche, Kapitalmarktbezug oder auch der Internationalisierungsgrad.[106]

86

Einschränkungen des Organisationsermessens bei der Entscheidung über die Ausgestaltung des Compliance Management Systems können sich im Einzelfall aus zwingend zu beachtenden spezialgesetzlichen Regelungen[107] oder anerkannten Branchenstandards ergeben.[108] Im Falle von aufgetretenen Zuwiderhandlungen kann der Ermessensspielraum „bis auf Null schrumpfen“[109] und sich zu einer Handlungspflicht verdichten.

c) Risikofrüherkennungssystem

87

Gem. § 91 Abs. 2 AktG hat der Vorstand dafür zu sorgen, dass geeignete Maßnahmen getroffen werden, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden; hierzu hat er insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten. Durch diese Pflicht zur Einführung eines Überwachungssystems, welche auch als Bestandssicherungspflicht bezeichnet wird,[110] erfährt die allgemeine Leitungsaufgabe über den Sorgfaltsmaßstab des § 93 Abs. 1 S. 1 AktG hinaus eine zusätzliche Konkretisierung.[111]

88

Es stellt sich jedoch die Frage, ob die Vorschrift des § 91 Abs. 2 AktG unmittelbar als Rechtsgrundlage für die Einrichtung eines (Tax) Compliance Management Systems angesehen werden kann.

89

Ein solcher Rückgriff auf § 91 Abs. 2 AktG zur Begründung für die Einführung eines (Tax) Compliance Management Systems liegt bereits aus dem Grund nahe, da ein Überwachungssystem mit Kontrollcharakter grundsätzlich dem Compliance-Gedanken entspricht.[112] Aus der Begründung der Bundesregierung im Regierungsentwurf zum KonTraG, mit dem diese Norm eingeführt wurde, ergibt sich noch ein weiterer Grund dafür, dass diese Vorschrift als Rechtsgrundlage für Einrichtung eines (Tax) Compliance Management System in Betracht kommt: Der Gesetzgeber wollte durch diese Norm „die Verpflichtung des Vorstandes, für ein angemessenes Risikomanagement und für eine angemessene interne Revision zu sorgen,“[113] verdeutlichen.

90

Darauf gestützt, ist insbesondere im betriebswirtschaftlichen und prüfungsnahen Schrifttum die Auffassung vertreten worden, dass die Vorschrift des § 91 Abs. 2 AktG den Vorstand dazu verpflichte, ein umfassendes Risikomanagementsystem einschließlich entsprechender Risikobewältigungsmaßnahmen zu implementieren.[114] Die gesetzliche Forderung zur Einrichtung eines Überwachungssystems sei dahingehend auszulegen, dass ganz allgemein eine Überwachung der betrieblichen Prozesse und ihrer Zuverlässigkeit zu erfolgen hat. Dies gelte jedenfalls mittelbar, seitdem durch das BilMoG in § 289 Abs. 5 HGB a.F.[115] für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften die Pflicht aufgenommen wurde, im Lagebericht die wesentlichen Merkmale des rechnungslegungsbezogenen internen Kontroll- und Risikomanagementsystems zu beschreiben.[116]

91

In der rechtswissenschaftlichen Literatur wird dieser weiten Auslegung mehrheitlich entgegengetreten[117] und argumentiert, dass Gegenstand des geforderten Überwachungssystems nur die Einhaltung der vom Vorstand zur Risikofrüherkennung eingeleiteten Maßnahmen sei. Auch eine Pflicht zum umfassenden Management aller Risiken und zur Einleitung entsprechender Risikobewältigungsmaßnahmen oder sogar eine konkrete Systemvorgabe sei § 91 Abs. 2 AktG nicht zu entnehmen.[118]

92

Diesen Bedenken gegen § 91 Abs. 2 AktG als Rechtsgrundlage für die Einführung eines (Tax) Compliance Management Systems ist zuzustimmen. Ein (Tax) Compliance Management System muss umfassender angelegt sein als das in § 91 Abs. 2 AktG genannte Früherkennungssystem zur Erfassung bestandsgefährdender Risiken.[119] Jedoch bestehen bei der Pflicht zur Einrichtung eines (Tax) Compliance Management Systems und den nach § 91 AktG dem Vorstand auferlegten Pflichten durchaus Schnittmengen/Wechselwirkungen.[120]

d) Zusammenfassung

93

Im Ergebnis kann festgehalten werden, dass den Vorstand einer Aktiengesellschaft die Pflicht trifft, ein Compliance Management System einzurichten, dessen Gestaltung im Einzelnen im Ermessen des Vorstandes liegt.[121] Da von der Legalitätspflicht alle Rechtsbereiche erfasst sind, hat dieses Compliance Management System auch die Einhaltung der steuerrechtlichen Regelungen sicherzustellen, mithin ist also auch die Verpflichtung zur Einführung eines steuerlichen Subsystems (Tax CMS) zum allgemeinen Compliance Management System zu bejahen.

94

Diese Erkenntnis beginnt sich in jüngerer Zeit auch im Hinblick auf den GmbH-Geschäftsführer zu verfestigen, trotz aller Unterschiede, die diese Rechtsform im Vergleich zur AG aufweist.[122] Denn auch der GmbH-Geschäftsführer hat nicht nur die ihn persönlich treffenden Pflichten (vgl. bspw. § 43 Abs. 3 GmbHG zur Kapitalbindung und § 15a Abs. 1 InsO zur Insolvenzantragspflicht) zu beachten, vielmehr trifft auch ihn die allgemeine Legalitätspflicht. Daher hat auch der GmbH-Geschäftsführer durch geeignete organisatorische Vorkehrungen ein rechtskonformes Verhalten der nachgeordneten Mitarbeiter sicherzustellen. Mithin wird auch der GmbH-Geschäftsführer – zumindest im Falle einer (mittel)großen GmbH – Grundelemente eines Compliance Management Systems einführen müssen.[123]

95

Im Hinblick auf die – verglichen zu einer (börsennotierten) AG – vielfach geringere Größe der in der Rechtsform der GmbH organisierten Unternehmen und die geringe Komplexität der Organisationsstruktur ist jedoch in besonderer Weise zu beachten, dass die organisatorischen Compliance-Maßnahmen an den tatsächlichen Gegebenheiten auszurichten sind (siehe voranstehend zur Business Judgement Rule und der ökonomischen Zweck-Mittel-Relation).

2. Handelsrechtliche Anknüpfungspunkte für ein Tax CMS

a) Wechselwirkungen zwischen handels- und steuerrechtlichen Pflichten

96

Aus dem Handelsgesetzbuch kommen insbesondere die für Einzelkaufleute, Personen- und Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des dritten Buchs (§§ 238 ff. HGB) als Anknüpfungspunkte für Pflichten in Bezug auf die Tax Compliance in Betracht.

97

Für alle Unternehmen ergeben sich aus diesen Vorschriften insbesondere Buchführungs-, Rechnungslegungs- und zum Teil auch Offenlegungspflichten. Unter der Buchführungspflicht versteht man die Pflicht, Handelsbücher zu führen sowie Inventare und Bilanzen entsprechend den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu errichten.[124] Die Rechnungslegungspflicht beschreibt die Pflicht dessen, der eine mit Einnahmen oder Ausgaben verbundene Verwaltung vornimmt, dem Berechtigten eine die geordnete Zusammenstellung der Einnahmen oder der Ausgaben enthaltende Rechnung mitzuteilen, während sich die Offenlegungspflicht auf die Pflicht bezieht, bestimmte Urkunden beim Handelsregister einzureichen und bekanntzumachen.[125]

98

Alle diese Pflichten haben einen gemeinsamen Zweck: Die Information Unternehmensexterner, also auch des Fiskus. Zusätzlich muss man sich verdeutlichen, dass die steuerlichen Vorschriften zum Teil direkt an die handelsrechtliche Pflichten anknüpfen (vgl. u.a. § 140 AO). Doch auch in umgekehrter Richtung, d.h. von der Steuerfunktion auf die externe Rechnungslegung ergeben sich ganz erhebliche Einflüsse, wie sich exemplarisch anhand des Tax Accounting aufzeigen lässt.[126]

b) Das rechnungslegungsbezogene interne Kontrollsystem

99

Zwischen der Steuerfunktion und der externen Rechnungslegung besteht demnach eine Vielzahl von Schnittstellen. Für die Ausgestaltung eines Tax Compliance Management Systems (oder in der Terminologie der Finanzverwaltung: eines steuerlichen internen Kontrollsystems) sollte daher auch nicht außer Acht gelassen werden, dass kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften nach § 289 Abs. 4 HGB dazu verpflichtet sind, im Lagebericht die wesentlichen Merkmale des rechnungslegungsbezogenen internen Kontroll- und des Risikomanagementsystems zu beschreiben.

100

Ausweislich der Gesetzesbegründung zum BilMoG, mit dem seinerzeit diese Vorschrift eingeführt wurde, folgt aus dieser Regelung zwar keine Verpflichtung zur Einrichtung eines rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems, zugleich wurde jedoch herausgehoben, dass die unzureichende Einrichtung eines solchen Systems die Möglichkeit einer Sorgfaltspflichtverletzung durch die Geschäftsführungsorgane bergen kann. Angesichts stetig steigender Haftungsrisiken und vor dem Hintergrund des durch vorgenannte Regelung verursachten Rechtfertigungsdrucks dürfte faktisch ein Befolgungszwang zur Einrichtung eines rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems bestehen.[127]

c) Konsequenzen für ein Tax Compliance Management System

101

Vor diesem Hintergrund ist nachvollziehbar, dass in der Literatur schon früh auf die steigenden Dokumentationspflichten von Steuerabteilungen als Ausfluss aus der voranstehend beschrieben Berichterstattungspflicht hingewiesen wurde, insbesondere mit Bezug auf das interne Kontrollsystem des Bereichs Steuern.[128] Ein angemessenes und wirksames, rechnungslegungsbezogenes internes Kontrollsystem kann – aufgrund der voranstehend erwähnten Wechselwirkungen zwischen externer Rechnungslegung/Berichterstattung und der Steuerfunktion – nicht ohne korrespondierende Kontroll- und Überwachungsmaßnahmen in Bezug auf steuerliche Pflichten gedacht werden und umgekehrt.

102

Insofern kann dahingestellt bleiben, ob ein steuerliches internes Kontrollsystem im Sinne eines Tax Compliance Management Systems Teil des (rechnungslegungsbezogenen) internen Kontrollsystems ist oder ob dieser Zusammenhang umgekehrt besteht.[129] Entscheidend ist, dass sich bei der Konzeption eines Tax Compliance Management Systems die Schnittstellen zur externen Rechnungslegung bewusst gemacht werden, um Lücken zwischen beiden Teilsystemen zu vermeiden. Nur dann lässt sich das erforderliche/angestrebte Maß an Risikoprävention/-überwachung erreichen.

3. Rechtsgrundlagen aus dem Aufsichtsrecht

103

Es existieren für bestimmte Branchen/Unternehmen in Bezug auf die Compliance-Funktion spezifische Vorschriften, welche vor allem den Finanzdienstleistungssektor und den Versicherungssektor treffen. Verschiedentlich wird in der Literatur die Auffassung vertreten, es ließe sich eine allgemeine Verpflichtung zur Einrichtung eines (Tax) Compliance Management Systems im Wege einer Gesamtanalogie aus diesen verstreuten Compliance-Regeln der verschiedenen Rechtsgebiete für alle Unternehmen ableiten.[130]

104

Im Folgenden sollen daher die wichtigsten dieser Normen und die sich daraus ergebenden Pflichten betrachtet und anschließend beurteilt werden, ob sich tatsächlich unter Rückgriff auf diese Regelungen in Bezug auf die Tax Compliance eine allgemeine Organisationspflicht für alle Unternehmen ableiten lässt.

a) Organisationspflichten gem. § 33 WpHG

105

Die Vorschrift des § 33 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 WpHG verpflichtet Wertpapierdienstleistungsunternehmen explizit zur Einrichtung einer Compliance-Funktion und ist damit eine der wenigen Normen mit Gesetzeskraft, die den Begriff der Compliance konkret verwendet. Sie wird deshalb verschiedentlich auch als „Grundnorm“ für die Pflicht zur Einrichtung einer Compliance-Organisation angesehen.[131]

106

Konkret muss ein Wertpapierdienstleistungsunternehmen „angemessene Grundsätze aufstellen, Mittel vorhalten und Verfahren einrichten, die darauf ausgerichtet sind, sicherzustellen, dass das Wertpapierdienstleistungsunternehmen selbst und seine Mitarbeiter den Verpflichtungen [des WpHG] nachkommen, wobei insbesondere eine dauerhafte und wirksame Compliance-Funktion einzurichten ist, die ihre Aufgaben unabhängig wahrnehmen kann“.

107

Nähere Anhaltspunkte für die konkrete Ausgestaltung der Compliance-Organisation ergeben sich aus dem Gesetz jedoch nicht. Und auch die zur Konkretisierung der von Wertpapierdienstleistungsunternehmen zu beachtenden Verhaltensregeln und Organisationsanforderungen erlassene Verordnung (WpDVerOV) wird in organisatorischer Hinsicht nur wenig anschaulicher. Betont wird immerhin, dass jedes Institut einen Mitarbeiter zum Compliance-Beauftragten ernennen muss, der für die Compliance-Funktion und die Berichte verantwortlich ist (§ 12 Abs. 4 S. 1 WpDVerOV). Zudem müssen mit der Compliance-Funktion betraute Mitarbeiter über eine bestimmte Qualifikation verfügen („erforderlichen Fachkenntnisse“, § 12 Abs. 4 S. 2 WpDVerOV).

108

Detailliertere Vorgaben an die Compliance-Funktion und die weiteren Verhaltens-, Organisations- und Transparenzpflichten nach §§ 31 ff. WpHG für Wertpapierdienstleistungsunternehmen enthält jedoch das Rundschreiben MaComp[132] der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht als zuständige Aufsichtsbehörde. Die in diesem Rundschreiben enthaltenen Anforderungen bzgl. der Aufbau- und Ablauforganisation greifen zum Teil deutlich in die Organisationshoheit der Unternehmen ein, da bspw. bestimmte Mindestkündigungsfristen für den Compliance-Officer empfohlen werden oder Vorgaben zur organisatorischen Ausgestaltung und Anbindung der Compliance-Funktion gemacht werden.

b) Ordnungsgemäße Geschäftsorganisation gem. § 25a KWG

109

Weiterhin verpflichtet § 25a Abs. 1 S. 1 KWG jedes Kreditinstitut zu einer ordnungsgemäßen Geschäftsorganisation, um die Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen zu gewährleisten. Zudem verlangt § 25a Abs. 1 S. 3 KWG ein angemessenes und wirksames Risikomanagement, dass insbesondere die Einrichtung interner Kontrollverfahren umfasst.

110

Für Kreditinstitute, die keine Wertpapierdienstleistungsunternehmen i.S.d. § 2 Abs. 4 WpHG sind, wurde in § 25a Abs. 1 S. 3 Nr. 3 c) KWG zudem die Compliance-Funktion als Teil des internen Kontrollsystems konkret aufgelistet.[133] Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich, dass damit Risiken aus der Nichtbefolgung rechtlicher Vorgaben entgegengewirkt werden soll, indem die Compliance-Funktion die Geschäftsleitung bei der Ausgestaltung entsprechender Maßnahmen unterstützt und zudem die Maßnahmen an sich beschwert sowie deren Qualität und Angemessenheit sichert und überwacht.[134]

111

Und schließlich müssen Kreditinstitute nach § 25c Abs. 1 KWG auch über Verfahren zur Verhinderung strafbarer Handlungen (wie bspw. Geldwäsche, Marktmanipulation und Insiderhandel) verfügen.

112

Da die Pflichten der §§ 25a, 25c KWG überwiegend auf die spezifischen Risiken von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten und ihre Beaufsichtigung durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht zugeschnitten sind und somit eine Übertragung auf Gesellschaften mit anderem Unternehmensgegenstand sich als schwierig erweist, können diese Vorgaben allenfalls punktuell und selektiv bei der Einrichtung eines allgemeinen Compliance Management Systems herangezogen werden.[135]

113

Von besonderem Interesse ist im vorliegenden Kontext jedoch, dass sich die Verfahren des Kreditinstitutes zur Verhinderung von Gesetzesverstößen auch auf Maßnahmen zur Unterbindung von Steuerstraftaten erstrecken sollten. Machen sich Geschäftsleiter der Beihilfe zur Steuerhinterziehung schuldig oder dulden diese, so rechtfertigt dies regelmäßig ihre Abberufung nach § 36 Abs. 1 KWG. Beruht das Geschäftsmodell des Kreditinstituts auf nachhaltigen Verstößen gegen das Steuerrecht, so kann die Entfernung einzelner Verantwortlicher unter Umständen nicht ausreichen und die BaFin nach § 35 Abs. 2 Nr. 6 sogar die Erlaubnis entziehen.[136]

c) Internes Kontrollsystem nebst Compliance-Funktion nach § 29 VAG

114

Ähnliche Anforderungen an die Geschäftsorganisation wie für Kreditinstitute finden sich für den Versicherungssektor in dem seit 1.1.2016 geltenden Versicherungsaufsichtsgesetz. Nach § 29 VAG müssen Versicherungsunternehmen über ein wirksames internes Kontrollsystem verfügen, das mindestens Verwaltungs- und Rechnungslegungsverfahren, einen internen Kontrollrahmen, eine angemessene unternehmensinterne Berichterstattung auf allen Unternehmensebenen sowie eine Funktion zur Überwachung der Einhaltung der Anforderungen (Compliance-Funktion) umfasst.

115

Insoweit sieht auch diese Regelung im Versicherungsaufsichtsrecht die Compliance-Funktion als unternehmensinterne Stelle vor, die eine institutionelle Kontrollfunktion hat. Detailliertere Vorgaben an eine (Tax) Compliance-Funktion lassen sich daraus nicht ableiten, schon gar nicht mit unmittelbarer Wirkung für alle branchenfremden Unternehmen.

d) Ergebnis

116

Die voranstehend näher betrachteten spezialgesetzlichen Vorschriften sowie eine ganze Reihe weiterer Normen (vergleiche bspw. § 52a Abs. 2 BImSchG, § 53 KrW/AbfG) beinhalten jeweils eine Verpflichtung, Maßnahmen zu ergreifen, um die Einhaltung (bestimmter) gesetzlicher Bestimmungen zu gewährleisten.

117

Verschiedentlich wurde in der Literatur vertreten, dass aus solchen spezialgesetzlichen Vorschriften eine allgemeine, branchenunabhängige Verpflichtung zur Einrichtung eines Compliance-Systems für alle Gesellschaftsformen abgeleitet werden kann.[137]

118

Diese Auffassung stieß immer schon auf Ablehnung mit der Begründung, dass sich der den jeweiligen spezialgesetzlichen Vorschriften zu Grunde liegende Normzweck nicht ohne Weiteres übertragen lasse.[138] Überdies konnte sich diese Auffassung auch deshalb nicht durchsetzen, da aufgrund der aus den gesellschaftsrechtlichen Normen abgeleiteten Verpflichtung (siehe voranstehend) kein Bedürfnis für eine solche Gesamtanalogie besteht.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 2. Kapitel Allgemeine Rechtsgrundlagen der Tax Compliance › V. Fazit

V. Fazit

119

Noch bis in die jüngste Vergangenheit war umstritten, ob eine gesetzliche Verpflichtung für die Einrichtung eines Compliance Management Systems besteht und auf welche Rechtsgrundlage eine solche Pflicht gestützt werden kann. Mindestens in Bezug auf den Vorstand einer Aktiengesellschaft hat sich die Auffassung, dass eine solche Verpflichtung besteht, durchgesetzt. Aus den Vorschriften der §§ 76 Abs. 1, 93 Abs. 1 AktG folgt die Rechtspflicht, ein Compliance Management System einzurichten, mithin auch ein innerbetriebliches Kontrollsystem, das der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient.

120

Strittig bleibt, ob diese Rechtspflicht für alle Unternehmen jedweder Rechtsform gilt.[139] Zumindest für die Geschäftsführer/Vorstände von Kapitalgesellschaften verfestigt sich jedoch die Ansicht, dass eine Rechtspflicht zur Einrichtung einer Compliance-Organisation besteht, weil diese Personen insoweit einem besonderen Sorgfaltsmaßstab unterliegen. Lediglich hinsichtlich der konkreten Ausgestaltung des (Tax) Compliance Management Systems besteht dann jeweils ein unternehmerisches „Auswahlermessen“ i.S.d. Business Judgement Rule.

121

Für alle anderen Unternehmen/Unternehmer ist zumindest festzuhalten, dass ein „Konglomerat“[140] aus zivil-, verwaltungs- und strafrechtlichen Regelungen besteht, das in Summe einen systematischen Organisationsansatz zur Sicherstellung der Befolgung (steuerlicher) Pflichten geboten erscheinen lässt.

Anmerkungen

[1]

Vgl. Tipke/Kruse/Drüen § 33 AO, Rn. 1.

[2]

Die Darstellung ist naturgemäß nicht abschließend und könnte es allenfalls für den Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Werks sein, da der Gesetzgeber den Pflichtenkanon ständig erweitert (vgl. z.B. aus jüngster Zeit die ab dem 1.1.2020 in Kraft tretende Vorschrift zu den Anforderungen an elektronische Grundaufzeichnungen in § 146a AO).

[3]

BFH BStBl II 1999, 203; BStBl II 2006, BStBl II 2015, 894.

[4]

Die Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§§ 168 S. 1, 164 AO; die wichtigsten Steueranmeldungen sind die Umsatzsteuervoranmeldung (§ 18 Abs. 1 UStG), die Lohnsteueranmeldung (§ 41a Abs. 1 EStG) sowie die Kapitalertragsteueranmeldung (§ 45a EStG).

[5]

§ 149 Abs. 1 AO ist mithin nur eine „Verweisungsnorm ohne eigenständigen Regelungsgehalt“; vgl. Beermann/Gosch/Schindler AO/FGO, § 149 AO, Rn. 12.

[6]

Dazu im Einzelnen 3. Kap. Rn. 8 ff.

[7]

Vgl. Beermann/Gosch/Schindler AO/FGO, § 149 AO, Rn. 14.

[8]

Eigentlich überholt, da die (Teil-)Rechtsfähigkeit von Personengesellschaften seit langem anerkannt ist; zur GbR grundlegend BGH BGHZ 146, 341, 343.

[9]

Vgl. Tipke/Kruse/Loose § 34 AO, Rn. 14.

[10]

Vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler/Boeker § 34 AO, Rn. 35.

[11]

Vgl. BFH BFH/NV 2003, 593.

[12]

Z.B. im Bereich der Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen nach § 18 Abs. 1 und Abs. 3 UStG.

[13]

Das Verschulden ist aber nach h.M. im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen; vgl. Schmidt/Krüger EStG, 36. Aufl. 2017, § 42d Rn. 7.

[14]

So z.B. für Umsatzsteuervoranmeldungen, die gem. § 18 Abs. 1 S. 1 UStG grundsätzlich bis zum 10. Kalendertag des Folgemonats abzugeben sind.

[15]

Für Veranlagungszeiträume ab 2018 endet die reguläre Abgabefrist mit Ablauf des 31.7. des Folgejahres, § 149 Abs. 2 AO n.F. i.V.m. Art 97 § 10a Abs. 4 S. 1 AOEG 1977.

[16]

Zur Wirkung von Fristverlängerungen vgl. Höpfner PStR 2017, 103.

[17]

Vgl. Klein/Rätke AO, § 109 Rn. 3.

[18]

Vgl. FG Berlin-Brandenburg EFG 2015, 2153; NZB verworfen BFH/NV 2016, 129.

[19]

Zuletzt für 2016: Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2.1.2017 über Steuererklärungsfristen, BStBl I 2017, 46; Ermächtigungsgrundlage ist § 109 Abs. 1 AO.

[20]

Dauerfristverlängerungen sind auf Antrag möglich.

[21]

Vgl. dazu Wendt in FS Ritter, 1997, S. 637.

[22]

Vgl. Tipke/Kruse/Seer § 150 AO, Rn. 43.

[23]

Dies kommt auch in dem durch BMF-Schreiben 23.5.2016, BStBl I 2016, 490, neu eingefügten Abschnitt zu § 153 AO in den AEAO zum Ausdruck; zu den Neuregelungen: Schwartz/Höpfner PStR 2016, 210.

[24]

Dazu im Einzelnen 13. Kap. Rn. 26 und 29 ff.

[25]

Vgl. auch Tz. 5.3. AEAO zu § 153 AO.

[26]

Eigentlich entgegen Nr. 132 Abs. 1 S. 3 AStBV (St) 2017.

[27]

Vgl. Definition in § 121 Abs. 1 S. 1 BGB.

[28]

Vgl. Bornheim AO-StB 2001, 28 (31); Hübschmann/Hepp/Spitaler/Hellmann § 370 AO Rn. 87; Tipke/Kruse/Seer AO/FGO, § 150 AO Rn. 14; Dörn DStZ 1993, 478, 483.

[29]

Vgl. Beyer AO-StB 2013, 286, 287.

[30]

Vgl. Tipke/Kruse/Krumm § 370 AO, Rn. 50a.

[31]

Vgl. Tipke/Kruse/Seer § 150 AO, Rn. 70.

[32]

Vgl. BGH wistra 2000, 137, unter Berufung auf BGH NJW 1986, 143; HFR 1995, 545.

[33]

Vgl. BGH wistra 1991, 138; wistra 2000, 137; Wulf in FS Streck, 2011, S. 627.

[34]

Z.B. Seer/Krumm DStR 2013, 1814, 1816; Sontheimer DStR 2014, 357, 358.

[35]

Vgl. BGH wistra 1991, 138; Kohlmann/Ransiek § 370 AO, Rn. 244.

[36]

Vgl. FG Berlin-Brandenburg EFG 1998, 1166; FG München EFG 2007, 161, 162; Tipke/Kruse/Seer AO/FGO, § 153 AO, Rn. 11.

[37]

Dazu 3. Kap. Rn. 3 ff.

[38]

In Erwägung zu ziehen sind u.U. auch Billigkeitsmaßnahmen wie der Erlass (§ 227 AO) oder eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO ).

[39]

Vgl. Schwedhelm/Olbing/Binnewies GmbHR 2013, 1233, 1239.

[40]

Vgl. BGH DStR 2014, 1559.

[41]

Vgl. Schwedhelm/Olbing/Binnewies GmbHR 2013, 1233, 1239.

[42]

Vgl. Tipke/Kruse/Seer § 90 AO Rn. 4, 7.

[43]

Vgl. BFH BStBl II 2012, 473.

[44]

Vgl. BFH BStBl II 1989, 462; BFH/NV 2007, 759.

[45]

Vgl. BHF BFH/NV 1996, 555; BFH/NV 1996, 267.

[46]

Dies gilt indes nur bei wesentlichen Buchführungsmängeln, die geeignet sind, auch die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses in Frage zu stellen; vgl. Tipke/Kruse/Seer § 162 AO Rn. 40.

[47]

Vgl. BFH BStBl II 1987, 540.

[48]

Dazu 9. Kap. Rn. 25 und 93.

[49]

Dazu 9. Kap. Rn. 25 und 10. Kap. Rn. 137, 150, 178, 195, 204, 207, 230.

[50]

Vgl. Geuenich/Kiesel BB 2012, 155, 157; aus praktischer Sicht: Madauß NZWiSt 2014, 296.

[51]

Zu den steuerlichen Konsequenzen der Übernahme durch das Unternehmen vgl. Höpfner PStR 2015, 127.

[52]

I.V.m. § 371 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 AO.

[53]

Anders als in anderen Staaten, wie z.B. im angloamerikanischen Rechtsraum (z.B. „Foreign Corruption Practices Act“, „FCPA“ in den USA und „UK Bribery Act“ in U.K.) und auch zahlreichen europäischen Staaten, wie etwa Dänemark, Schweden, Norwegen und Irland.

[54]

Entwurf eines Gesetzes zur Einführung der strafrechtlichen Verantwortlichkeit von Unternehmen und sonstigen Verbänden („VerbStrG-E“); dazu Haubner DB 2014, 1358; Wagner ZGR 2016, 112; Schünemann ZIS 2014, 1.

[55]

Vgl. Koalitionsvertrag „Deutschlands Zukunft gestalten“ zwischen CDU, CSU und SPD vom 27.11.2013, S. 145.

[56]

Vgl. dazu unter Rn. 20 ff. sowie im Detail 9. Kap. Rn. 104 und 13. Kap. Rn. 66 ff.

[57]

Zur Pflicht zur fristgemäßen Abgabe von Steuererklärungen siehe 4. Kap. Rn. 103 und 9. Kap. Rn. 93 ff.

[58]

Vgl. BGH DStR 2016, 914; die früher vorgenommene Differenzierung zwischen den Fällen dem bloßen Verschweigen von Einkünften (dann erst ab einem Betrag von 100 000 EUR großes Ausmaß) und den anderen Fällen (dann bereits ab 50 000 EUR großes Ausmaß), vgl. noch BGH ZWH 2012, 150, hat der für Revisionen in Steuerstrafsachen zuständige 1. Senat des BGH ausdrücklich aufgegeben.

[59]

Dazu 13. Kap. Rn. 4.

[60]

Jetzt ausdrücklich in Nr. 82 AStBV (St) 2017; vgl. bereits FinMin NRW 12.1.2016, S 0702 – 8f – V A 1, FR 2015, 244, Tz. 13; dazu Höpfner PStR 2016, 147.

[61]

Jeder Tatbeteiligte: Klein/Jäger 12. Aufl. 2014, § 398a AO, Rn. 58; Hunsmann NJW 2015, 113, 117; Geuenich NWB 2015, 29, 35; Roth NZWiSt 2012, 23, 25; a.A., nur einmal: Schauf/Schwartz ZWH 2011, 85, 89; Külz/Maurer PStR 2013, 150, 152; Müller FR 2015, 19, 25; Heuel/Beyer AO-StB 2015, 129, 136.

[62]

Vgl. LG Aachen wistra 2014, 493; dazu auch Rolletschke/Roth Stbg 2014, 459.

[63]

Vgl. BGH ZWH 2012, 153 mit Anm. Adick.

[64]

Der Sanktionsrahmen reicht bis zu 5 000 EUR, § 25a Abs. 2 UStG.

[65]

Vgl. Bohnert/Krenberger/Krumm § 130 Rn. 2.

[66]

Vgl. OLG Köln 29.1.2010 – III-1 RBs 24/10, juris.

[67]

Vgl. Kohlmann/Schauf § 377 AO, Rn. 157.

[68]

Vgl. Kiesel/Böhringer BB 2012, 1190, 1192.

[69]

Dazu im Detail 11. Kap. Rn. 186 ff.

[70]

Vgl. Joecks/Jäger/Randt/Joecks § 377 AO, Rn. 35; wobei jedoch u.E. insoweit nicht der pauschalierte Zinssatz in Höhe von 0,5 % pro Monat nach § 238 AO maßgeblich ist; dazu auch Berg/Schmich UStB 2010, 219, 221.

[71]

Umfassende Neuregelung der Vorschrift durch das am 1.7.2017 in Kraft getretene Gesetz zur Reform der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung vom 13.4.2017, BGBl I 2017, 872.

[72]

Siehe dazu Rn. 41.

[73]

Vgl. Kohlmann/Schauf § 377 Rn. 123; Rolletschke/Kemper/Dietz Rn. 46.

[74]

Vgl. hierzu Tz. 2.6 AEAO zu § 153 AO.

[75]

Vgl. KK-OwiG/Rogall § 130 Rn. 38; OLG Düsseldorf wistra 1999, 115, 116.

[76]

Vgl. Moosmayer S. 5; Inderst/Bannenberg/Poppe/Rieder/Falge 2. Kap. Rn. 3 ff.

[77]

Vgl. OLG Düsseldorf wistra 1999, 115, 116.

[78]

Vgl. Kiesel/Böhringer BB 2013, 1190, 1192.

[79]

Vgl. LG München I NZG 2014, 345.

[80]

Vgl. 1. Kap.

[81]

Vgl. Spindler/Stilz/Fleischer AktG § 91 Rn. 49.

[82]

Vgl. BT-Drucks. 13/9712,15.

[83]

Vgl. Bürkle BB 2005, 565.

[84]

Vgl. Immenga S. 202.

[85]

Vgl. BGH NJW-RR 2004, 900, 901.

[86]

Vgl. Bürkle BB 2005, 565, 567.

[87]

Vgl. Fleischer BB 2004, 2645, 2646.

[88]

Vgl. BGH DB 1996, 2483 f., zu den aus der gesellschaftsrechtlichen Organstellung resultierenden Pflichten eines GmbH-Geschäftsführers und dessen strafrechtlicher Verantwortung; vgl. auch BGH BGHZ 125, 366, 372, zu der durch § 130 OWiG sanktionierten Pflicht eines GmbH-Geschäftsführers, „im Unternehmen für gesetzesmäßige Zustände zu sorgen. Die ordentliche Erfüllung der den Geschäftsleitern nach § 130, § 9 Abs. 1 Nr. 1 OWiG obliegenden Aufsichts- und Organisationspflichten schulden diese grundsätzlich auch der Gesellschaft, so dass im Innenverhältnis von einem weitgehenden Gleichlauf dieser sich aus dem Ordnungswidrigkeitenrecht ergebenden Pflichten und den entsprechenden gesellschaftsrechtlichen Verhaltenspflichten besteht, siehe dazu Bürkle AG 2003, 291, 294.

[89]

Vgl. BGH BGHZ 127, 336, 347; weitreichend auch BGH NJW 1997, 1237 ff.

[90]

Gegen eine allgemeine und damit auch eine aus §§ 76, 93 AktG abgeleitete Rechtspflicht zur Einführung einer Compliance-Organisation Hauschka/Moosmayer/Lösler § 1 Rn. 31, Hauschka ZIP 2004, 877, 878, 882; Bachmann/Prüfer ZRP 2005, 109, 111; ähnlich Kort NZG 2008, 81, 84, der eine allgemeine Rechtspflicht für alle Aktiengesellschaften ablehnt, jedoch anerkennt, dass bei Fehlen eines Compliance-Systems ein Organisationsverschulden gem. §§ 76, 93 AktG nahe liegt.

[91]

Sich eingehend mit der gegenteiligen Auffassung auseinandersetzend und diese ablehnend Pietrek S. 80 ff., eine Compliance-Pflicht ebenfalls bejahend Spindler/Stilz/Fleischer AktG § 91, Rn. 47 m.w.N.; Fleischer CCZ 2008, 1, 2; Schmidt/Lutter/Krieger/Sailer-Coceani § 93 Rn. 8; Reese/Ronge VersR 2011, 1217, 1220; Kindler/Koch/Ulmer/Winter Die Verantwortlichkeit des Aufsichtsrats für „Corporate Compliance“, FS für Uwe Hüffer, S. 1103, 1105; Krieger/Schneider/Krieger Handbuch Managerhaftung, § 3, Rn. 6; Wecker/van Laak/Vetter 37; Vetter DB 2007, 1963, 1964; Thole ZHR 2009, 504, 510; im Ergebnis zustimmend auch Hüffner Compliance im Innen und Außenrecht der Unternehmen, in FS Günther H. Roth, S. 299, 304 mit Überblick zum Meinungsstand.

[92]

So bereits frühzeitig Fleischer AG 2003, 291, 299; vgl. zu diesem Ansatz der Steigerung des Compliance-Gedankens von der wirtschaftlich motivierten Haftungsvermeidung zu einer Organpflicht auch Reese/Ronge VersR 2011, 1217, 1219 f.; eine faktische Verpflichtung zur Einrichtung einer Compliance-Organisation bejahend Rodewald/Unger BB 2007, 1629; Kiethe GmbHR 2007, 393, 396 f.; Wolf DStR 2006, 1995.

[93]

Vgl. Hüffer/Koch AktG § 161 Rn. 3.

[94]

Vgl. Spindler/Stilz/Fleischer AktG § 91 Rn. 52; konkret zur Wiedergabe der compliance-bezogenen Unternehmensorganisationspflicht Bürkle, Bürkle BB 2007, 1797, 1798.

[95]

Zur sprachlichen Unterscheidung von Empfehlungen und Anregungen und der Wiedergabe geltenden Rechts innerhalb des Deutschen Corporate Governance Kodex vgl. Boecker Accounting Fraud aufdecken und vorbeugen, 248 f. m.w.N.; ebenso Hommelhoff/Hopt/v. Werder/Lutter Deutscher Corporate Governance Kodex, 123, 127.

[96]

Siehe dazu die Präambel des DCGK: Auch nicht börsennotierten Gesellschaften wird die Beachtung des Kodex empfohlen; v. Werder DB 2002, 801, 802; Kellermann/Winkeljohann FB 2007, 406, 410.

[97]

Vgl. Bürkle BB 2007, 1797, 1798; im Ergebnis wohl ebenso Altmeppen/Fitz/Honsell/Hüffner Compliance im Innen und Außenrecht der Unternehmen, FS Günther H. Roth, S. 299, 302.

[98]

Immenga S. 203.

[99]

Grundsätzlich gilt diese Regelung auch für die Geschäftsleiter einer GmbH oder Genossenschaft; vgl. Krieger/Schneider/Lutter Handbuch Managerhaftung, § 1 Rn. 15 m.w.N. auch zur vorangegangenen Rechtsprechung des BGH; zur GmbH vgl. BGH NJW 2008, 3361 ff.

[100]

BGH BGHZ 135, 244.

[101]

Vgl. Spindler/Stilz/Fleischer AktG § 91, Rn. 56 m.w.N.; Inderst/Bannenberg/Poppe/Rieder/Falge 2. Kap. Rn. 6 m.w.N.; Altmeppen/Fitz/Honsell/Hüffner Compliance im Innen und Außenrecht der Unternehmen, FS für Günther H. Roth, S. 299, 305; Grundmann/Haar/Merkt/Mülbert/Wellenhofer/u.a./Kort Compliance-Pflichten von Vorstandsmitgliedern und Aufsichtsratsmitgliedern, FS Klaus J. Hopt, Band 1, 983, 991; Kindler/Koch/Ulmer/Winter Die Verantwortlichkeit des Aufsichtsrats für „Corporate Compliance“, FS Uwe Hüffer, 1103, 1106; Immenga S. 203; Reichert/Ott ZIP 2009, 2173, 2174; Spindler WM 2008, 905, 909; Bürkle BB 2007, 1797, 1799; Bürkle BB 2005, 565, 569 f.

[102]

Bergmoser/Theusinger/Gushurst BB Special 5 zu BB 2008, 1, 6.

[103]

Vgl. Spindler WM 2008, 905, 909; Kindler/Koch/Ulmer/Winter Die Verantwortlichkeit des Aufsichtsrats für „Corporate Compliance“, FS Uwe Hüffer, 1103, 1106.

[104]

Vgl. Bürkle BB 2007, 1797, 1798.

[105]

Vgl. bereits frühzeitig Fleischer AG 2003, 291, 300; Spindler/Stilz/Fleischer AktG § 91, Rn. 56 m.w.N.; zur Berücksichtigung der Wirtschaftlichkeits- und Wesentlichkeitsprinzipien u.a. bei der Festlegung von „akzeptablen Fehlertoleranzen“ und in Form eines „abgestuften Ressourceneinsatzes“ vgl. Bergmoser/Theusinger/Gushurst BB Special 5 zu BB 2008, 1, 6 ff.

[106]

Vgl. Hauschka/Moosmayer/Lösler/Bürkle § 36 Rn. 8; ähnlich Immenga S. 203.

[107]

Siehe dazu nachfolgend unter Rn. 103 ff.

[108]

So bereits frühzeitig Bürkle BB 2005, 565, 569 f., Reichert/Ott ZIP 2009, 2173, 2174; Spindler/Stilz/Fleischer AktG § 91, Rn. 56 m.w.N.; vgl. auch Wohlmannstetter ZGR 2010, 472, 476 f., der im Zusammenhang mit der Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems i.S.d. § 91 Abs. 2 AktG auf einen steigenden Rechtfertigungsdruck verweist und die damit verbundene Notwendigkeit, sich bei der Ausgestaltung eines solchen Systems an einem „von außen vorgegebenen und so von Dritten – insbesondere der Rechtsprechung – objektiv nachvollziehbaren Standard“ zu orientieren. Dieser Gedanke ist auf die Ausgestaltung eines Compliance Management Systems übertragbar.

[109]

Altmeppen/Fitz/Honsell/Hüffner Compliance im Innen und Außenrecht der Unternehmen, FS Günther H. Roth, 299, 305; ähnlich Kindler/Koch/Ulmer/Winter Die Verantwortlichkeit des Aufsichtsrats für „Corporate Compliance“, FS Uwe Hüffer, S. 1103, 1106.

[110]

Goette/Habersack/Spindler § 91 Rn. 1.

[111]

Immenga S. 202.

[112]

Zur Hierarchie der verschiedenen Management- und Kontrollsysteme und der Verortung des Tax Compliance Management Systems vgl. 4. Kap.

[113]

BT-Drucks. 13/9712, 15.

[114]

Vgl. Brebeck/Herrmann WPg 1997, 381 ff.; Scharpf DB 1997, 737 ff.; Jacob WPg 1998, 1043 ff.; Kromschröder/Lück DB 1998, 1573, 1576; Lück DB 1998, 8, 13; Lück DB 1998, 1925; Giese WPg 1998, 451 ff.; Vogler/Grundert DB 1998, 2377 ff.; Füser/Gleißner/Meier DB 1999, 753 ff.; Kuhl/Nickel DB 1999, 133 ff.; Pollanz DB 1999, 393 ff.; Weber/Weißenberger/Liekweg DStR 1999, 1710 ff.; Schmidbauer DB 2000, 153; Lück DB 2000, 1473; Eggemann/Konrad BB 2000, 503 ff.; Gernoth DStR 2001, 299; Wolz WPg 2001, 789 ff.; Wolf DStR 2002, 1729, 1731 f.; Doleczik/Drewes DB 2003, 1005 ff.; Bühner/Oberndörfer DB 2004, 941, 943 ff.; Kaiser DB 2005, 345, 348 ff.; im rechtswissenschaftlichen Schrifttum ebenso Strieder BB 2009, 1002, 1004; Säcker NJW 2008, 3313, 3315; Berg AG 2007, 271; Lohse Unternehmerisches Ermessen, S. 428 ff.; AnwK-AktG/Oltmanns § 91 Rn. 8; Preußner/Zimmermann AG 2002, 657, 659.

[115]

Siehe Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes – BilMoG) vom 25.5.2009, BGBl I 2009, 1102.

[116]

Vgl. frühzeitig – noch unter Verweis auf RL 2006/43/EG (sog. Abschlussprüferrichtlinie) und RL 2006/46/EG (sog. Änderungsrichtlinie) – Spindler WM 2008, 905, 906 f.; a.A. Kort ZGR 2010; 440, 453, 463;

[117]

Pietrek S. 77; Baums ZGR 2011, 218, 272; Kort ZGR 2010; 440 ff.; Kindler/Koch/Ulmer/Winter/Dreher Die Vorstandsverantwortung im Geflecht von Risikomanagement, Compliance und interner Revision, FS Uwe Hüffer, S. 161, 162; Immenga S. 201; Blasche CCZ 2009, 62 ff.; Bihr/Kalinowsky DStR 2008, 620, 621; Bergmoser/Theusinger/Gushurst BB Special 5 zu BB 2008, 1, 4; Liese BB-Special 5.2008 zu Heft 25, 17, 19; Huth Die Vorstandspflicht zu Risikoüberwachung, 83 f.; Pahlke NJW 2002, 1680, 1681; Hoffmann-Becking ZGR 1998, 497, 513; Hüffer/Koch § 91 Rn. 8f.; Hirte/Mülbert/Roth/Kort AktG, § 91, Rn. 55 ff.; MK-AktG/Spindler § 91 Rn. 16, 27; Bürgers/Körber/Bürgers AktG § 91 Rn. 12; Schmidt/Lutter/Krieger/Sailer-Coceani AktG § 91, Rn. 14; Spindler/Stilz/Fleischer § 91 Rn. 35f.; Altmeppen/Fitz/Honsell/Hüffner Compliance im Innen und Außenrecht der Unternehmen, FS Günther H. Roth, S. 299, 303 f.; Immenga S. 200; vgl. auch OLG Celle AG 2008, 711, 712.

[118]

Zusammenfassend zu einer vermittelnden dritten Ansicht im Schrifttum vgl. Huth Die Vorstandspflicht zu Risikoüberwachung,S. 62 ff. m.w.N.; Romeike/Lorenz Rechtliche Grundlagen des Risikomanagements, S. 3, 6 ff.

[119]

Spindler/Stilz/Fleischer § 91 Rn. 50 oder Zöllner/Noack/Mertens/Cahn § 91 Rn. 34.

[120]

Spindler WM 2008, 905, 906 oder Fleischer CCZ 2008, 1.

[121]

Immenga S. 207.

[122]

Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG § 43 Rn. 12; Lutter/Hommelhoff/Lutter GmbHG, § 52 Rn. 18; MK/Fleischer § 43 Rn. 151; Baumbach/Hueck/Zöllner/Noack GmbHG, § 43 Rn. 17; Petermann Die Bedeutung von Compliance-Maßnahmen für die Sanktionsbegründung und -bemessung im Vertragskonzern, S. 82 f.

[123]

MK/Fleischer § 43 Rn. 142 ff.; MK/Stephan/Tieves § 37 Rn 25 ff.; Campos Nave/Zeller BB 2012, 131; Kort GmbHR 2013, 566; Merkt ZIP 2014, 1705; Rodewald GmbHR 2014, 639; Römermann GmbHR 2014, 1; Fissenewert NZG 2015, 1009.

[124]

Klunzinger § 10 S. 109.

[125]

Klunzinger § 10 S. 109.

[126]

Vgl. dazu eingehend 5. Kap. Rn. 110.

[127]

Baumbach/Hopt/Merkt § 289 Rn. 5.

[128]

Loitz Wpg 2005, 817, 830.

[129]

Zur Hierarchie der verschiedenen Management- und Kontrollsysteme und der Verortung des Tax Compliance Management Systems vgl. 4. Kap.

[130]

Schneider ZIP 2003, 645, 648.

[131]

Schäfer/Baumann NJW 2011, 3601, 3602; Inderst/Bannenberg/Poppe 1. Kap. Rn. 43; Lösler NZG 2005, 104.

[132]

Rundschreiben 4/2010, zuletzt geändert am 8.3.2017, „Mindestanforderungen an die Compliance-Funktion und die weiteren Verhaltens-, Organisations- und Transparenzpflichten nach §§ 31 ff. WpHG für Wertpapierdienstleistungsunternehmen; abrufbar unter www.bafin.de/SharedDocs/Veroeffentlichungen/DE/Rundschreiben/rs_1004_wa_macomp.html.

[133]

Goette/Habersack/Spindler § 91 Rn. 57.

[134]

BT-Drucks. 17/10974, 108.

[135]

Zöllner/Noack/Mertens/Cahn § 91 Rn 31.

[136]

Szesny/Kuthe 1. Kap. Rn. 42.

[137]

Vgl. insbesondere Schneider ZIP 2003, 645, 648 f.

[138]

Vgl. Bürkle BB 2005, 565, 567; Hüffer/Koch § 76 Rn. 44; Knierim/Rübenstahl/Tsambikakis/Potinecke/Block 2. Kap. Rn. 23; Hauschka/Moosmayer/Lösler § 1 Rn. 7.

[139]

Vgl. Streck/Mack/Schwedhelm Kap. 1 Rn. 21.

[140]

Szesny/Kuthe 1. Kap. Rn. 12.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 3. Kapitel Verantwortliche für Tax Compliance

3. Kapitel Verantwortliche für Tax Compliance

Inhaltsverzeichnis

I. Unterschiedliche Arten von Compliance-Pflichten

II. Die materielle Compliance-Pflicht

III. Die delegierte Compliance-Pflicht

IV. Die prozessuale Compliance-Pflicht

1

Die steuerrechtliche Verantwortung des Einzelnen in einem Unternehmen, einer Unternehmensgruppe oder einer anderen Organisation richtet sich nach den unmittelbar bestehenden gesetzlichen Pflichten und den kraft Delegationen entstandenen Beziehungen.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 3. Kapitel Verantwortliche für Tax Compliance › I. Unterschiedliche Arten von Compliance-Pflichten

I. Unterschiedliche Arten von Compliance-Pflichten

2

Zur sachgerechten Handhabung der allgemeinen Frage nach der Verantwortung kann zwischen drei Arten von Compliance-Pflichten unterschieden werden: der materiellen Compliance-Pflicht, der delegierten Compliance-Pflicht und der prozessualen Compliance-Pflicht.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 3. Kapitel Verantwortliche für Tax Compliance › II. Die materielle Compliance-Pflicht

II. Die materielle Compliance-Pflicht

3

Die Compliance-Pflicht im materiellen Sinne entspricht der Summe der hergebrachten steuerlichen Pflichten des Einzelnen nach EStG, KStG, UStG, AO usw. und fügt dem Pflichtenkanon im Unternehmen unmittelbar nichts Eigenständiges hinzu. Zu diesen hergebrachten Pflichten zählen beispielsweise die Pflichten zur Steueranmeldung (z.B. Umsatzsteuer, Lohnsteuer) oder sonstigen Steuererklärung (z.B. Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer), die Pflicht zur Anzeige und Berichtigung (§ 153 AO) wie auch die Haftungsschulden nach AO (z.B. §§ 69, 34 f., 191 AO). Die Pflichten können sich auf die eigene Steuerschuld beziehen, z.B. bei einem Einzelunternehmer, oder auf eine fremde Steuerschuld, z.B. bei einem über § 34 AO verpflichteten GmbH-Geschäftsführer.

1. Verpflichtung als Unternehmen/Unternehmer

4

Ausgangspunkt der Betrachtung ist der Begriff des Steuerpflichtigen.

Steuerpflichtiger ist nach § 33 Abs. 1 AO,

–	wer eine Steuer schuldet,
–	wer für eine Steuer haftet,
–	wer eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat,
–	wer eine Steuererklärung abzugeben hat,
–	wer Sicherheit zu leisten hat,
–	wer Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat oder
–	wer andere ihm durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat.

5

Steuerpflicht setzt Steuerrechtsfähigkeit voraus.[1] Wer steuerrechtsfähig ist, bestimmt sich nach den jeweiligen Steuergesetzen, auf die § 33 Abs. 1 AO als Blankettnorm verweist. Natürliche Personen, wie z.B. der Einzelunternehmer, der Gesellschafter einer Personengesellschaft oder der Geschäftsführer einer GmbH, besitzen Steuerrechtsfähigkeit von der Geburt bis zum Tod.[2]

6

Bei Organisationen ist zu differenzieren: Juristische Personen, wie z.B. eine GmbH oder AG, besitzen Steuerrechtsfähigkeit, wenn sie nach Gesellschaftsrecht (z.B. §§ 1 ff. GmbHG, §§ 23 ff. AktG) entstanden sind, unter Umständen auch bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags.[3] Die Steuerrechtsfähigkeit einer juristischen Person endet mit der gesellschaftsrechtlichen Beendigung, jedoch nicht vor dem Abschluss der Abwicklung ihrer steuerlichen Rechte und Pflichten.[4] Personengesellschaften, wie z.B. eine OHG, KG oder BGB-Gesellschaft, können Steuerrechtsfähigkeit besitzen, und zwar auch unabhängig von der Frage ihrer Rechtsfähigkeit nach dem Zivilrecht. So ist bspw. eine Personengesellschaft steuerrechtsfähig im Hinblick auf die Umsatzsteuer[5] und, wenn ihre Tätigkeit die Anforderungen eines Gewerbebetriebs erfüllt, im Hinblick auf die Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 S. 3 GewStG). Nicht steuerrechtsfähig ist eine Personengesellschaft im Vergleich dazu, was die Einkommensteuer anbetrifft; einkommensteuerpflichtig ist jeder Gesellschafter für sich selbst.

7

Auch eine rein faktische Gesellschaft, d.h. eine Personenmehrheit, die ohne zivilrechtlich wirksamen Gesellschaftsvertrag nach außen hin als Einheit auftritt, kann steuerrechtsfähig sein.[6]

2. Verpflichtung als Unternehmensorgan

8

Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer nicht rechtsfähiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 S. 1 AO). Dasselbe gilt für die Vermögensverwalter im Rahmen ihrer Verwaltungsbefugnis (§ 34 Abs. 3 AO). § 34 AO lässt die in der Vorschrift genannten Personen in ein unmittelbares Pflichtenverhältnis zur Finanzbehörde treten.[7] Die hierdurch entstehende öffentlich-rechtliche Pflicht steht, was ihren Umfang anbetrifft, nicht zur Disposition der genannten Personen und lässt sich demzufolge auch nicht durch privatrechtliche Vereinbarungen einschränken.[8]

9

§ 34 AO erfasst u.a. folgende Personengruppen:

–	den Geschäftsführer einer GmbH (§ 35 Abs. 1 S. 1 GmbHG),
–	den Vorstand einer Aktiengesellschaft (§ 78 Abs. 1 S. 1 AktG),
–	den Vorstand einer Genossenschaft (§ 24 Abs. 1 S. 1 GenG),
–	den Vorstand eines eingetragenen Vereins (§ 26 Abs. 1 BGB),
–	den Vorstand einer rechtsfähigen Stiftung ( § 86 S. 1 i.V.m. § 26 Abs. 1 BGB),
–	den gerichtlich bestellten Abwickler einer AG (§§ 265 Abs. 3 S. 1; 269 Abs. 1 AktG),
–	den Liquidator einer Genossenschaft (§§ 83, 88 GenG), einer GmbH (§§ 66, 70 GmbHG) oder eines Vereins (§ 48 Abs. 2 i.V.m. § 26 Abs. 1 BGB),
–	den Insolvenzverwalter ( § 56 InsO),
–	den Nachlassverwalter (§ 1985 BGB),
–	die Geschäftsführer nicht rechtsfähiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 34 Abs. 1 S. 1 AO),
–	die Mitglieder oder Gesellschafter nicht rechtsfähiger Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer (§ 34 Abs. 2 S. 1 AO).

10

Die Verpflichtung der gesetzlichen Vertreter nach § 34 Abs. 1 AO setzt voraus, dass deren Stellung nach den hierfür geltenden Rechtsvorschriften (d.h. außerhalb des Steuerrechts) wirksam zustande gekommen ist, also z.B. der GmbH-Geschäftsführer gesellschaftsrechtlich wirksam bestellt worden ist. Ist eine solche wirksame Bestellung gegeben, setzt die Verpflichtung nach § 34 Abs. 1 AO nicht weiter voraus, dass die bestellte Person auch entsprechend tätig wird. Daher ist beispielsweise auch diejenige Person nach § 34 Abs. 1 AO verpflichtet, die lediglich „auf dem Papier“, als Strohmann neben einem tatsächlich agierenden, aber nicht offiziell bestellten Geschäftsführer eingesetzt ist.[9] Unerheblich für die Entstehung wie auch für die Beendigung der Stellung als gesetzlicher Vertreter ist die Eintragung in das Handelsregister.[10]

11

Demgegenüber können fehlerhaft bestellte oder faktische Geschäftsführer ebenso wie sonstige faktische Gesellschaftsorgane steuerlich nur über § 35 AO verpflichtet werden (siehe hierzu auch Rn. 22). Dies setzt voraus, dass sie entsprechend im Namen des Unternehmens nach außen aufgetreten sind.[11] Dasselbe gilt für andere als in § 34 AO genannte Personengruppen, wie z.B. die Gesellschafter von Kapitalgesellschaften.[12]

12

Die in § 34 AO aufgeführten Personengruppen haben insbesondere folgende steuerlichen Pflichten des vertretenen Steuerpflichtigen, z.B. des Unternehmens, zu erfüllen:

–	Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten (§§ 140 ff. AO),
–	Steuererklärungspflichten (§ 149 Abs. 1 AO),
–	Pflicht zur Berichtigung von Steuererklärungen (§ 153 AO),
–	Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 3; § 41a Abs. 1 EStG),
–	Pflicht zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 18 Abs. 1 S. 1 UStG),
–	Pflicht zur Sorge, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten (§ 34 Abs. 1 S. 2 AO).

13

Beziehen sich die steuerlichen Pflichten einer hiernach vertretenen Gesellschaft auch auf eine andere Gesellschaft, z.B. beim Organträger in einem umsatzsteuer- oder gewerbesteuerrechtlichen Organschaftsverhältnis oder bei der geschäftsführenden Komplementär-GmbH in einer GmbH & Co. KG, erstrecken sich diese Pflichten nach § 34 AO im selben Umfang auch auf den gesetzlichen Vertreter und den Vermögensverwalter. Bei einem Unternehmenskauf im Wege des Anteilskaufs (sog. Share Deal) können die Pflichten des erworbenen Unternehmens auf das erwerbende Unternehmen übergehen; dies hat dann zur Folge, dass auch diese Pflichten fortan über § 34 AO erfasst werden.

14

Verletzen die in §§ 34, 35 AO genannten Personen vorsätzlich oder grob fahrlässig die ihnen auferlegten Pflichten, haften sie nach § 69 AO für den hierdurch verursachten Steuerausfall. Im Falle des Vorsatzes besteht zudem das Risiko einer Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung (§ 370 AO) und daran angelehnt das Risiko einer steuerlichen Haftung nach § 71 AO. Dieses Risiko einer Haftung nach §§ 370, 71 AO besteht nicht nur für den in §§ 34, 35 AO genannten Personenkreis, sondern für jeden an der Steuerhinterziehung (oder einer Steuerhehlerei, § 374 AO) Beteiligten, wie z.B. einen Angestellten im Unternehmen oder einen beauftragten externen Steuerberater. Beteiligte in diesem Sinne sind sowohl der Täter (§ 25 Abs. 1 StGB), der Mittäter (§ 25 Abs. 2 StGB) als auch der Gehilfe (§ 27 Abs. 1 StGB) oder der Anstifter (§ 26 StGB) einer Steuerhinterziehung.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 3. Kapitel Verantwortliche für Tax Compliance › III. Die delegierte Compliance-Pflicht

III. Die delegierte Compliance-Pflicht

15

Die delegierte Compliance-Pflicht ist genau genommen ein Unterfall der Compliance-Pflicht im materiellen Sinne. Sie wird der Übersichtlichkeit halber gesondert dargestellt.

1. Allgemeines

16

Insbesondere in größeren Organisationen ist eine systematische Delegation von Pflichten unverzichtbar, um die zunächst einmal auf der Leitungsebene verdichtet vorhandenen Aufgaben sachgerecht aufzuteilen und tatsächlich beherrschbar zu machen. Im Ergebnis erzeugen diverse Delegationen und Weiterdelegationen eine mehrstufige Hierarchie, die im Idealfall eine effiziente Aufbau- und Ablauforganisation verkörpert und die Schnittstellen zu den externen Stakeholdern, insbesondere Lieferanten und Kunden, aber auch Behörden, reibungslos gestaltet.

17

Delegiert werden können eine Pflicht oder einzelne Bestandteile einer Pflicht, d.h. Teilaufgaben, an eine andere Person innerhalb oder außerhalb der jeweiligen Organisation. Erfolgt eine solche Delegation wirksam (siehe zu den Voraussetzungen sogleich Rn. 26 ff.), führt sie zu einer entsprechenden Überwälzung von Verantwortung und begründet auf Seiten des Delegationsempfängers eine abgeleitete Pflicht im Umfang der jeweils konkret delegierten Aufgabe. Auf Seiten des Delegierenden löst die Delegation eine Compliance-Pflicht im prozessualen Sinne aus (siehe nachher Rn. 55 ff.).

2. Innenverhältnis

18

Die kraft Delegation entstehende Pflicht des Delegationsempfängers, z.B. eines einzelnen Mitarbeiters in der Finanz- oder Steuerabteilung des Unternehmens, ist zunächst einmal zivilrechtlicher, typischerweise arbeitsrechtlicher Natur. Der Mitarbeiter hat die ihm übertragene Pflicht kraft seines Arbeitsvertrages mit dem Unternehmen und dem daraus entstehenden Weisungsverhältnis gegenüber seinem Vorgesetzten zu erfüllen. Der Mitarbeiter ist fortan der Erfüllungsgehilfe seines Vorgesetzten.

19

In diesem Sinne handelt es sich um eine Pflicht im Innenverhältnis des Unternehmens. Erfüllt der Mitarbeiter diese Pflicht nicht oder nicht ordnungsgemäß, richtet sich seine Haftung nach den üblichen Vorschriften der Arbeitnehmerhaftung. Im Außenverhältnis, d.h. gegenüber Dritten außerhalb des jeweiligen Unternehmens (z.B. den Steuerbehörden), hat diese Pflicht grundsätzlich keine Auswirkungen. Der Delegationsempfänger ist allein aufgrund der ihm arbeitsvertraglich delegierten Pflicht noch nicht gegenüber den Steuerbehörden verpflichtet und hat demzufolge auch grundsätzlich nicht bei Verstößen gegen diese Pflicht zu haften.

3. Außenverhältnis

20

Steuerlich kann eine Pflicht des Delegationsempfängers im Außenverhältnis unter den Voraussetzungen des § 35 AO entstehen. Hiernach hat, wer als Verfügungsberechtigter im Namen des Unternehmens rechtsgeschäftlich nach außen auftritt,[13] die steuerlichen Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1 AO), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann.

21

Beispiele für ein solches Auftreten nach außen sind die Unterzeichnung der Eröffnungsbilanz oder von Steuererklärungen einer GmbH,[14] das Unterschreiben von Schecks oder Überweisungen im Namen des Unternehmens[15] oder auch bereits das Auftreten, das erkennen lässt, dass man fortan über die Mittel des Anderen, hier des Unternehmens, verfügen kann.[16]

22

Handelt der Delegationsempfänger in entsprechender Weise im Außenverhältnis, muss er sich an diesem von ihm gesetzten Signal festhalten lassen. Demgemäß bezieht sich die Verpflichtung nach § 35 AO auch ausschließlich auf den geschäftlichen Bereich, im Hinblick auf den der Delegationsempfänger nach außen auftritt (z.B. als faktischer Geschäftsführer für einen bestimmten Betrieb). Die steuerlichen Pflichten nach § 35 AO können insofern die gesetzliche Folge sein, dass der Delegationsempfänger den ihm übertragenen Pflichten aus dem Innenverhältnis nachkommt. § 35 AO geht indes noch weiter. Inwieweit der in entsprechender Weise nach außen Auftretende aus dem Innenverhältnis wirklich verpflichtet und berechtigt ist, ist nicht entscheidend.[17] Entscheidend ist allein, dass er – ggf. mit Hilfe anderer Personen im Unternehmen – tatsächlich in der Lage ist, die steuerlichen Pflichten aus §§ 34, 35 AO zu erfüllen, also z.B. die fälligen Steuern des Unternehmens zu entrichten.[18] Daher kann sich ein Delegationsempfänger gegen eine Verpflichtung aus § 35 AO (und eine evtl. Haftung nach § 69 AO) nicht etwa mit dem Argument wehren, dass die Delegation im Innenverhältnis fehlerhaft gewesen sei, solange er in entsprechender Weise nach außen auftritt und fähig ist. Umgekehrt besteht – auch im Falle wirksamer Delegation im Innenverhältnis – grundsätzlich keine Pflicht aufgrund § 35 AO, wenn die dem Betreffenden tatsächlich verfügbaren Mittel des Unternehmens nicht (mehr) ausreichen, die steuerlichen Pflichten des Unternehmens zu erfüllen.[19]

23

Die Verpflichtung nach § 35 AO erlischt erst, wenn der Betreffende sich eindeutig nach außen von seiner bisherigen Position lossagt.[20] Nach § 35 AO bereits entstandene Verpflichtungen können jedoch fortbestehen (§ 36 AO).

24

Unabhängig vom Entstehen einer Verpflichtung beim Delegationsempfänger nach § 35 AO besteht die steuerliche Pflicht des Delegierenden, z.B. nach § 34 AO, fort. Lediglich bei der Frage der Haftung (nach Strafrecht, Bußgeldrecht oder Steuerrecht) kommt dem Delegierenden, der die Voraussetzungen wirksamer Delegation erfüllt, zugute, dass er dann nur noch an der – inhaltlich gelockerten – prozessualen Compliance-Pflicht gemessen wird.

25

Besonderheit bei der Haftung nach § 69 AO: Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer ein Haftungsbescheid erlassen werden kann wegen einer Handlung, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ist die zuständige Berufskammer anzuhören (§ 191 Abs. 2 AO). Nach der Rechtsprechung des BFH erfüllt ein Angehöriger der genannten Berufe, der bei einer GmbH als ständiger Geschäftsführer angestellt ist, bei der Wahrnehmung der steuerlichen Pflichten dieser Gesellschaft keine für seinen Beruf i.S.d. § 191 Abs. 2 AO spezifischen Pflichten.[21] Inwieweit diese Rechtsprechung etwa im Hinblick auf die in § 46 Abs. 2 BRAO eigens geschaffenen Syndikusrechtsanwälte aufrechterhalten werden kann, bleibt abzuwarten.

4. Voraussetzungen wirksamer Delegation

Allgemeines

26

Der Gegenstand einer Delegation kann grundsätzlich frei gewählt werden. Delegiert werden können einzelne Pflichten oder Pflichtenbündel, sei es mit unmittelbar zu erfüllenden Pflichten oder mit Pflichten, die nur unter bestimmten Voraussetzungen zu erfüllen sind, z.B. bei Eintritt bestimmter Bedingungen. Delegiert werden können auch lediglich einzelne Bestandteile von Pflichten, d.h. Teilaufgaben, die vorgeschaltet oder in sonstiger Weise ergänzend zur Erfüllung der (Gesamt-)Pflicht durch den Delegierenden beitragen.

27

Die Richtung der Delegation ist ebenfalls frei wählbar. In Betracht kommen Delegationen „nach unten“, d.h. an in der Organisationshierarchie nachgeordnete Stellen (z.B. den direkt zugeordneten Mitarbeiter), Delegationen „nach oben“, d.h. an in der Organisationshierarchie übergeordnete Stellen (z.B. ein sog. Shared Service Center in der Obergesellschaft im Konzern), oder Delegationen „nach außen“, d.h. an außerhalb des Unternehmens und des Konzerns befindliche Dritte (z.B. externe Steuerberater- oder Steueranwaltskanzleien).

28

Je nach rechtlicher Stellung und Befugnis der Beteiligten kann eine rechtswirksame Delegation einseitig per Weisung erfolgen, oder sie setzt Einvernehmen zwischen Delegierendem und Delegationsempfänger, d.h. Angebot und Annahme, voraus.

Eindeutige Zuordnung

29

Erforderlich ist eine eindeutige und klar verständliche Beschreibung der Pflicht bzw. der Tätigkeit, die der Adressat der Delegation übernehmen soll.[22] Der Delegierende hat seine Erwartungshaltung unmissverständlich zu transportieren. Der Adressat der Delegation muss aufgrund der Beschreibung imstande sein, den Delegierenden „beim Wort zu nehmen“. Dies sollte an sich selbstverständlich sein, ist es aber in der Praxis häufig nicht.

30

Die Beschreibung muss zudem hinreichend präzise sein. Dies ist insbesondere wichtig, wenn im Einzelfall nicht die ganze Pflicht, sondern ausschließlich einzelne Tätigkeiten, die für die Erfüllung der Pflicht von Bedeutung sind, delegiert werden sollen. In diesem Sinne ist beispielsweise festzulegen, ob der Delegationsadressat bestimmte Informationen lediglich zu beschaffen hat oder ob er diese von ihm beschafften Informationen – nach bestimmten Vorgaben – auch auszuwerten hat. Desgleichen ist festzulegen, ob der Adressat der Delegation einen wahrgenommenen Missstand abzustellen oder lediglich an eine andere Stelle zu berichten hat.

31

Auch eine eindeutige Klärung der Frage, wer Stellvertreter ist (oder wer den Stellvertreter bestimmen darf), gehört hierher. Zu empfehlen ist für jede Delegation eine geeignete Dokumentation; diese bringt Sicherheit, Transparenz und Effizienz nicht nur für den Delegierenden und den Adressaten, sondern für jeden anderen Interessierten, der berechtigterweise auf eine tragfähige Organisation vertraut und einen kompetenten Ansprechpartner sucht.

32

Die Zuweisung der betreffenden Pflicht bzw. Tätigkeit an den Adressaten sollte passgenau „eins zu eins“ erfolgen. In diesem Sinne ist ratsam, eine bestimmte Aufgabe ausschließlich einer Person zuzuweisen. Andernfalls besteht die Gefahr, dass Unklarheiten entstehen, die Beteiligten in ihrem Bemühen einander behindern oder sich irrigerweise auf den jeweils anderen verlassen und die Aufgabe am Ende unerledigt bleibt. Vor diesem Hintergrund besteht die Möglichkeit, bei z.B. zwei Adressaten eine Tätigkeit vertikal in zwei (Teil-)Tätigkeiten zu unterteilen und diese jeweils eindeutig zuzuweisen oder horizontal ein Vorrang-/Nachrangverhältnis zu definieren, indem der eine Adressat originär zuständig ist und der andere Adressat ausschließlich hilfsweise in einem eindeutig vordefinierten Szenario und Umfang einzuspringen hat.

Richtige Auswahl und Einweisung

33

Der Delegierende hat als Adressaten der Delegation eine geeignete Person auszuwählen, die für die jeweilige Aufgabe eine hinreichende berufliche Qualifikation, persönliche Eignung und ggf. Erfahrung mitbringt. Sofern und soweit er dies nicht selbst beurteilen kann, hat sich der Delegierende fachkundigen Rat bei der Beurteilung des potentiellen Adressaten einzuholen. Auch in der Zeit nach erfolgter Delegation hat der Delegierende sicherzustellen, dass der Adressat bei Bedarf die erforderliche Weiterbildung erhält.

34

Der Delegierende hat dafür zu sorgen, dass der Adressat hinreichend in seine neue Aufgabe und sein neues Tätigkeitsumfeld eingewiesen wird. Je nach Umfang und Bedeutung der Aufgabe ist eine Mitteilung durch den Delegierenden an die Organisation oder zumindest an ausgewählte, im Rahmen der Aufgabenerfüllung besonders relevante Personen sinnvoll. Auf diese Weise kann der Delegierende den Delegationsadressaten in seiner neuen Rolle bekannt machen, ihm den nötigen „Rückenwind“ geben und darum bitten, dass man ihn bei der Erfüllung der Aufgabe unterstützen möge. Je nach Aufgabe bietet eine solche Mitteilung durch den Delegierenden zugleich die – in ihrer Wirkung nicht zu unterschätzende – Gelegenheit, die Wichtigkeit der betreffenden Aufgabe in das kollektive Gedächtnis zu rufen, verstärkt mit einem persönlichen Bekenntnis der Führungsebene („tone from the top“).

Angemessene Ausstattung

35

Der Adressat hat die für die Erfüllung der Aufgabe erforderliche Ausstattung mit materiellen und ggf. personellen Ressourcen zu erhalten. Auch sind ihm die für die Aufgabenerfüllung erforderlichen Befugnisse (Vollmachten, Weisungsbefugnisse, Informationsrechte und dergl.) zu gewähren.[23] Idealerweise regelt der Delegierende in diesem Zusammenhang sogleich das Ob und das Wie einer möglichen Weiterdelegation von Pflichten(-bestandteilen) durch den Adressaten mit.

Verbleibende Überwachung durch den Delegierenden

36

Nach der ins Werk gesetzten Delegation der Pflicht oder des Bestandteils einer Pflicht endet die Verantwortung des Delegierenden diesbezüglich nicht. Der Delegierende bleibt im Außenverhältnis gegenüber der Steuerbehörde verpflichtet, z.B. nach § 34 AO. Allerdings beschränkt sich aus Haftungssicht die maßgebliche Pflicht des Delegierenden fortan nur auf eine Compliance-Pflicht im prozessualen Sinne (siehe sogleich Rn. 55 ff.). Eine Pflichtverletzung durch den Delegationsempfänger löst auf Seiten des Delegierenden ausschließlich dann noch eine Haftung aus, wenn ihm eine Verletzung seiner prozessualen Compliance-Pflicht vorzuwerfen ist.

Nur in diesem Fall kann Vorsatz, grobe Fahrlässigkeit oder Leichtfertigkeit i.S.v. § 69 S. 1 AO oder §§ 370, 378 AO gegeben sein.

Rückmeldung durch den Delegationsadressaten

37

Der Delegationsadressat hat fortan neben der Erfüllung der jeweiligen Aufgabe eine Obliegenheit. Er muss dem Delegierenden Rückmeldung geben, sobald er zusätzliche Unterstützung für die Erfüllung seiner Aufgaben benötigt, er also seine Aufgabe nicht (mehr) ohne Weiteres erfüllen kann, sei es z.B. aufgrund fehlender eigener Expertise oder sei es aufgrund mangelnder Ausstattung oder Befugnisse. Die Rückmeldung an den Delegierenden dient dazu, die erforderliche zusätzliche Unterstützung (z.B. Weiterbildung oder weitere Ressourcen) zu erhalten.

38

Zugleich führt die Rückmeldung dazu, dass die Delegation auf den Delegierenden zurückfällt, dieser also wieder für die Aufgabe zivilrechtlich zuständig und steuerlich haftbar wird, wenn die Unterstützungsanfrage tatsächlich berechtigt ist und der Delegierende die Unterstützung nicht gewährt. Meldet der Delegationsadressat trotz des Defizits nicht, bleibt er zuständig und verstößt sehenden Auges, also vorsätzlich, gegen seine Aufgabe. Der Delegierende wird dann allenfalls im Rahmen seiner Überwachungspflicht dem Missstand auf die Spur kommen.

Typische Beispiele unternehmensinterner Delegationen

39

Wesentlich ist die Unterscheidung zwischen (i) der Delegation von Pflichten und Pflichtbestandteilen im Innenverhältnis des Unternehmens sowie (ii) der Begründung von steuerlichen Pflichten im Außenverhältnis gegenüber den Finanzbehörden. Steuerrechtliche Folgen können beide haben, (i) die Delegation im Innenverhältnis mittelbar für den Delegierenden bei der Frage nach dessen Haftung im Falle von Rechtsverstößen durch den Delegationsempfänger und (ii) die Begründung von Pflichten gegenüber den Finanzbehörden, insbesondere über § 35 AO, für den Delegationsempfänger zweifelsohne unmittelbar. Dies vorausgeschickt, sind ausgewählte Beispiele unternehmensinterner Delegation zu nennen.

Dezentrale Geschäftsleitungen

40

Insbesondere in großen international aufgestellten Unternehmensgruppen weist die Aufbauorganisation oftmals eine sog. Matrix-Struktur auf. Hiernach gibt es in der Organisation Einheiten, die die einzelnen Geschäftsmodelle oder Geschäftsbereiche abbilden, und Einheiten, die in den einzelnen Ländern verortet sind, in denen und von denen aus das Unternehmen geschäftlich tätig wird. Innerhalb dieses Rahmens, typischerweise in den Ländereinheiten, gibt es Zentralfunktionen (sog. Shared Services), die geschäftsbereichsübergreifend Aufgaben übernehmen, z.B. aus den Themengebieten Recht, Steuern, Compliance und Personal. Die geschäftsbereichsbezogene Abgrenzung von Einheiten muss nicht der gesellschaftsrechtlichen Sichtweise entsprechen, d.h. mehrere Geschäftsbereiche (wirtschaftliche Einheiten) in einem Land können auf entsprechend viele Rechtseinheiten verteilt oder unter dem Dach einer gemeinsamen Rechtseinheit zusammengefasst sein. Auch kann eine Rechtseinheit den Shared Service für eine andere Rechtseinheit übernehmen.

41

Diese Vielschichtigkeit innerhalb der Aufbau- und Ablauforganisation führt zwangsläufig zu einer entsprechend vielschichtigen Struktur und Häufung von Delegationen. Hierbei können Delegationen „klassisch“ in der Folge des hierarchischen Weisungsverhältnisses, d.h. vertikal „nach unten“, ablaufen. Möglich sind daneben aber auch – einvernehmliche – Delegationen von Aufgaben an „benachbarte“ Stellen gleicher Hierarchiestufe oder an Stellen höherer Hierarchiestufe, ggf. sogar vertikal „nach oben“ (z.B. an Fachabteilungen der Konzernobergesellschaft).

42

Ist die Geschäftsleitung zugleich gesetzlicher Vertreter einer Rechtseinheit hat sie die steuerlichen Pflichten der Rechtseinheit zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 AO). Demgegenüber kommt eine Verpflichtung nach § 35 AO insbesondere für die Leitungen in Betracht, die einem Geschäftsbereich, aber keiner eigenen Rechtseinheit vorstehen, wenn sie entsprechend ihrer wirtschaftlichen Stellung als Verfügungsberechtigte nach außen auftreten. Desgleichen ist § 35 AO ein Fall für die Mitarbeiter in den gebündelten Zentralfunktionen, wenn z.B. der Leiter der zentralen Steuerabteilung für eine oder mehrere Rechtseinheiten die Steuererklärungen abgibt. Delegieren diese Personengruppen die Aufgaben in der Hierarchie nach den genannten Kriterien wirksam weiter, beschränkt sich ihre Haftung nach § 69 AO fortan nur noch auf vorsätzliche oder grob fahrlässige Verstöße gegen ihre prozessuale Compliance-Pflicht (siehe hierzu sogleich Rn. 60 ff.). Neben der üblichen (Weiter-)Delegation vollständiger Pflichten für größere Themengebiete kann sich in großen Unternehmen mit komplexer Struktur eine Delegation ausgewählter Spezialthemen an dezentrale, auf die einzelnen Einheiten verteilte Experten („Leuchttürme“, Personalkapazität nach Bedarf der jeweiligen zugeordneten Einheit) empfehlen, wie z.B. Officer für Umsatzsteuer, Officer für Verrechnungspreise, Officer für Betriebsstätten, Officer für Zölle usw.

Steuerabteilung

43

Ein geradezu klassischer Delegationsempfänger für steuerliche Pflichten im Unternehmen ist die unternehmensinterne Steuerabteilung. Deren Leiter ist auch typischer Adressat von § 35 AO, wenn er nämlich entsprechend gegenüber den Steuerbehörden für das Unternehmen auftritt und z.B. Steuererklärungen unterschreibt. Neben der Geschäftsführung stellt sich insbesondere für den Leiter der Steuerabteilung die Frage, wann er ausreichende organisatorische Vorsorge getroffen hat, um nicht dem Vorwurf eines Organisationsverschuldens ausgesetzt zu sein. Nach der jüngst konkretisierten Lesart des Vorsatzbegriffs durch das BMF[24] ist spätestens bei jeder Nachmeldung gegenüber den Finanzbehörden zu fragen, inwieweit eine „saubere“ Delegation der steuerlichen Aufgaben erfolgt und damit ein angemessenes innerbetriebliches Kontrollsystem implementiert ist, um so dem Vorwurf zu entgehen, bei der ursprünglichen – unzutreffenden – Erklärung leichtfertig oder gar vorsätzlich gehandelt zu haben (siehe auch Rn. 71).

44

Eine Auswahl der typischerweise an die Steuerabteilung delegierten Aufgaben:

–	laufende Risikoanalyse im Hinblick auf die spezifische Ausprägung und Verteilung der steuerlichen Risiken im jeweiligen Unternehmen, ausgehend von den jeweiligen Geschäftsmodellen, Branchen und Ländern, in denen das Unternehmen tätig wird;
–	Konzeptionierung von Strukturen und Prozessen zur Absicherung des Flusses der für die Steuererklärungen relevanten Informationen innerhalb des Unternehmens und zur Verhinderung von – bewussten oder unbewussten – Verstößen gegen die steuerlichen Pflichten, Nachjustieren bei erkannten Problemen oder Anfälligkeiten; ggf. IT-gestütztes Vorgehen mit Zugriffskontrollen sowie Rollen- und Berechtigungskonzepten;
–	Schaffung unternehmensinterner Regelungen zur Konkretisierung der gesetzlichen Anforderungen für die betroffenen Unternehmensmitarbeiter;
–	Beratung und Schulung der Mitarbeiter in den für ihre Arbeit relevanten steuerlichen Themen;
–	Durchführung risikobasierter (Stichproben-)Prüfungen und Kontrollen zur Aufdeckung von Regelverstößen (ggf. IT-gestützt, sog. Big Data-Analyse), Übergabe von Prüfkriterien an die Interne Revision;
–	Einrichtung eines Systems zur Erlangung von Hinweisen auf mögliche Regelverstöße;
–	Untersuchung und ordnungsgemäße Abarbeitung von erhaltenen Hinweisen auf mögliche Regelverstöße, inkl. Überführung in einen Lernprozess („Remediation“);
–	laufende Unterrichtung der Geschäftsführung über die wesentlichen Entwicklungen, Unterstützung beim sog. tone from the top.

Compliance-Abteilung

45

Im Hinblick auf eine im Unternehmen vorhandene dedizierte Compliance-Abteilung hat die delegierende Geschäftsleitung zu bestimmen, inwieweit diese Abteilung auch das Thema Tax Compliance zu bearbeiten hat. Die Aufgabenabgrenzung zwischen Steuerabteilung und Compliance-Abteilung hat auf allen Ebenen der Compliance-Arbeit zu erfolgen, d.h. auf der Ebene der Prävention von Regelverstößen wie auch auf der Ebene der Aufklärung möglicher Regelverstöße. Idealerweise existieren für die beiden Abteilungen aufeinander abgestimmte dokumentierte Zuständigkeitsbeschreibungen, die in der Summe weder zu einer für Missverständnisse anfälligen doppelten Abdeckung derselben Aufgabe noch zu einer Nichtabdeckung relevanter Themenstellungen im Bereich Tax Compliance führen.

46

Eine Zuständigkeit der Compliance-Abteilung im präventiven Bereich der Tax Compliance ist eher unüblich. Typischerweise übernimmt die Steuerabteilung die Themen interne Regelsetzung, Beratung und Schulung. Im Bereich der Aufklärung möglicher Regelverstöße, insbesondere mit Blick auf größer angelegte interne Untersuchungen, kann es demgegenüber sinnvoll sein, der Compliance-Abteilung die Federführung zu überantworten und die Rolle der Steuerabteilung auf die eines die Untersuchung unterstützenden Fachexperten zu beschränken. Die Compliance-Abteilung bietet dem Unternehmen die Gelegenheit, die Ermittlungs-Expertise, -Ressourcen und -Werkzeuge für Compliance-Untersuchungen jeglicher Fachmaterie zu bündeln und das Ermittlungs-Know How nachhaltig an einer Stelle aufzubauen. Hierzu gehören auch die sinnvollerweise an einer Stelle zentral anzubindenden Systeme zur Entgegennahme interner und externer Hinweise auf mögliche Regelverstöße (Compliance Officer, externer Ombudsmann, Whistleblower-Hotline, ggf. auch offen für anonyme Hinweisgebung) sowie das sorgfältige Management der Schnittstellen (Compliance-Ansprechpartner) zu den relevanten anderen Fachabteilungen im Unternehmen, wie z.B. Personalabteilung, (Arbeits-)Rechtsabteilung, Datenschutzabteilung, Interne Revision, Abteilung für Risikomanagement und Kommunikationsabteilung. Der Compliance Officer als einheitliche Instanz und Anlaufstelle für die Unternehmensmitarbeiter hat den Vorteil, dass er aufgrund seiner gesteigerten Bekanntheit effektiv das Dunkelfeld aufzuhellen hilft und insofern als gute Erkenntnisquelle und geschätzter Ansprechpartner von Behörden dienen kann. Die Etablierung einer separaten Einheit für Compliance-Untersuchungen sichert zudem bestmögliche Neutralität, um dem Risiko vorzubeugen, dass aufgrund der laufenden steuerlichen Beratung vorbefasste Personen mit der Aufarbeitung der Sachverhalte betraut sind, zu denen sie oder enge Vertraute einst beraten haben.

47

Werden die internen Untersuchungen möglicher Verstöße gegen das Steuerrecht federführend nicht der Compliance-Abteilung, sondern der Steuerabteilung zugewiesen, ist ein enger Austausch der beiden Abteilungen umso wichtiger. Insbesondere bei Hinweisen auf Korruption, Scheinselbstständigkeit oder Schädigungen mittels Scheinrechnungen ist der Compliance-Abteilung aufzugeben, die Steuerabteilung rechtzeitig einzubinden, um eine Anzeige nach § 153 AO zu ermöglichen.

Rechtsabteilung

48

Einer im Unternehmen vorhandenen Rechtsabteilung wird typischerweise die Aufgabe zugewiesen, die Steuerabteilung bei vertragsrechtlichen Fragen, die im Zusammenhang mit der steuerlichen Beratung auftreten, zu beraten und bei steuerlich relevanten Transaktionen, wie z.B. Unternehmenskäufen, Unternehmensfusionen und Umstrukturierungen, einzubinden. Der Arbeitsrechtsabteilung ist aufzugeben, die Steuerabteilung zu informieren, wenn sie Sachverhalte berät, die lohnsteuerlich relevant sein könnten. Aus Sicht der Steuerabteilung erscheint sinnvoll, der Rechtsabteilung konkrete Kriterien und Kategorien an die Hand zu geben, bei deren Vorliegen sie informiert werden möchte.

Finanzbuchhaltung

49

Die wesentliche Aufgabe, die an die Finanzbuchhaltung delegiert wird, ist, ausgehend von den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) eine Steuerbilanz zu erstellen und alles in allem eine saubere und transparente Erfassung und Aufbereitung der für die Steuererklärungen erforderlichen Informationen zu betreiben. Zentrale Finanzabteilungen können darüber hinaus die Aufgabe erhalten, die ihnen zugänglichen Datenvolumina („Big data“) IT-gestützt auf Auffälligkeiten und Signifikanzen zu untersuchen, um steuerlich relevante Vorgänge, wie z.B. Scheinrechnungen, aufzuspüren.

Personalabteilung

50

Der Personalabteilung werden typischerweise Aufgaben delegiert, die sich auf die Entlohnung der Mitarbeiter beziehen. Steuerlich relevant sind hierbei insbesondere die Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer (§ 41a EStG) und die damit zusammenhängend die Ermittlung von Brutto- und Nettoentgelten. Zudem gehört in dieses Aufgabengebiet regelmäßig die zutreffende Behandlung von Werk- und Dienstverträgen und von evtl. Arbeitnehmerüberlassungen.

Exportkontrolle

51

International tätige Unternehmen haben das Thema Exportkontrolle abzudecken, d.h. sie müssen den sicherheitspolitisch relevanten grenzüberschreitenden Austausch von Gütern und Dienstleistungen überwachen. Der hierfür zuständigen Stelle ist sinnvollerweise mit aufzugeben, dass sie ihr bekannt werdende steuerrelevante Vorgänge im Bereich Export, insbesondere betreffend Zölle und andere Einfuhrabgaben, der Steuerabteilung mitteilt. Der Steuerabteilung wiederum ist sinnvollerweise aufzugeben, dass sie der für die Exportkontrolle zuständigen Stelle einen Katalog mit Kriterien an die Hand gibt, woran bei Exportgeschäften steuerrelevante Vorgänge als solche zu erkennen sind.

Risikomanagement

52

Dem Risikomanagement kann aufgegeben werden, steuerliche Risiken zu identifizieren, zu analysieren und zu bewerten sowie Gegenmaßnahmen zu definieren, anzustoßen und nachzuhalten. Ein enger Austausch mit der fachkompetenten Steuerabteilung ist hierbei unverzichtbar. Öffentlich wahrnehmbare Entwicklungen in der Steuerrechtspraxis sowie die Erfahrungen aus den vergangenen Betriebsprüfungen haben in die Risikoidentifizierung und -analyse einzufließen.

Interne Revision

53

Der Internen Revision wird typischerweise aufgegeben, im Rahmen ihrer Tätigkeit die wesentlichen Themen des Steuerrechts mit einzubeziehen. Im Verhältnis zu den operativ tätigen Geschäftseinheiten und der Steuerabteilung agiert die Interne Revision ergänzend als sog. Dritte Verteidigungslinie. In diesem Sinne obliegt ihr die unabhängige und objektive Beratung sowie risikogerechte und stichprobenartige Prüfung der Prozesse im Unternehmen mit dem Ziel, dass die unternehmerischen Entscheidungen (auch im Hinblick auf steuerliche Delegationen und Gestaltungen) und steuerrechtlichen Vorgaben (z.B. auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung) tatsächlich umgesetzt werden. Den fachlichen Input betreffend das Steuerrecht sowie die hierauf basierenden unternehmensinternen Regelungen hat regelmäßig die Steuerabteilung zu geben.

Externe Dritte

54

Unter Umständen bietet sich an, einzelne steuerliche Aufgaben an Dritte außerhalb des Unternehmens zu delegieren. Ein solches Outsourcing dient unzweifelhaft dazu, fachliche Expertise und/oder Arbeitskapazität „einzukaufen“. In Betracht kommen Delegationen steuerlich relevanter Aufgaben insbesondere an Steuerberatungskanzleien und Zollagenturen, aber auch externe Buchhalter, Rechtsanwaltskanzleien und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Die Gründe für eine solche Delegation an Außenstehende und nicht an – ggf. hierfür einzustellende – Mitarbeiter sind (a) die höhere Flexibilität, vor allem um vorübergehende Belastungsspitzen zu bewältigen, (b) die Nutzung einer unternehmensübergreifenden Kenntnis der aktuellen Steuerrechtspraxis und (c) in Einzelfällen die besondere fachliche Qualität des Außenstehenden als solche. Oftmals wird mit dem Outsourcing auch ein Signal erhöhter Neutralität im Hinblick auf die erhaltene Beratungsleistung verbunden.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 3. Kapitel Verantwortliche für Tax Compliance › IV. Die prozessuale Compliance-Pflicht

IV. Die prozessuale Compliance-Pflicht

1. Allgemeines

55

Während die materielle Compliance-Pflicht das Verhalten des Verpflichteten grundsätzlich isoliert betrachtet, öffnet die Compliance-Pflicht im prozessualen Sinne den Blick und nimmt die Wechselwirkung dieses Verhaltens zu dem anderer Personen in den Fokus. Die prozessuale Compliance-Pflicht stellt den Pflichtenkanon des Einzelnen in den Gesamtkontext der jeweiligen Organisation und trägt der Arbeitsteilung moderner Organisationen Rechnung.

56

In diesem Sinne erstreckt sie die Pflichten des Einzelnen auf Aspekte einer tragfähigen Aufbau- und Ablauforganisation und nimmt die Aufgaben und Befugnisse anderer Individuen im Unternehmen in den Blick. Innerhalb einer Organisation gibt insofern neben den unmittelbaren steuerlichen Verpflichtungen der in den Steuergesetzen genannten Personen eine organisationsrechtliche Verantwortung der Führungskräfte. Diese Verantwortung umfasst die Implementierung einer Aufbau- und Ablauforganisation, die dazu dient und hierzu auch grundsätzlich geeignet ist, dass die im Rahmen der Organisation anfallenden steuerlichen Pflichten ordnungsgemäß erfüllt werden. Je nach Aufgabenzuschnitt der der Führungskraft zugewiesenen Mitarbeiter ist das Ziel, dass die Mitarbeiter die ordnungsgemäße Erfüllung der steuerlichen Pflichten durch bestimmte Tätigkeiten aktiv befördern, jedenfalls aber nicht behindern.

57

Relevant wird diese Erweiterung des Pflichtenkanons für die betroffene Führungskraft insbesondere bei der Frage der strafrechtlichen, bußgeldrechtlichen und steuerrechtlichen Haftung, konkret bei der Bestimmung von Vorsatz und diversen Formen der Fahrlässigkeit. Im Einzelnen betrifft dies z.B. den Vorsatz als Voraussetzung einer strafbaren Steuerhinterziehung (§ 370 AO i.V.m. §§ 369 Abs. 2 AO, 15 StGB) bzw. Beihilfe hierzu, die Leichtfertigkeit als Voraussetzung einer ordnungswidrigen Steuerverkürzung (§ 378 AO), die grobe Fahrlässigkeit als Mindestvoraussetzung einer steuerrechtlichen Haftung nach § 69 AO und die Frage nach einem ordnungswidrigen Organisationsverschulden (§ 130 OWiG). Dogmatisch gesehen ist die prozessuale Compliance-Pflicht keine Pflicht im eigentlichen Sinne, sondern vielmehr die Summe der organisatorischen Maßnahmen, die erforderlich sind, um zu verhindern, dass ein Fehlverhalten anderer Personen, die für die Organisation tätig sind, rechtlich auf den Betroffenen durchschlägt, sei es in Gestalt eines Rückfalls einer durch ihn delegierten Pflicht auf ihn selbst oder sei es in Gestalt eines Organisationsverschuldens. In diesem Sinne betreibt der Betroffene mit der Erfüllung der Compliance-Pflicht im prozessualen Sinne organisatorische Zurechnungsprävention.

58

Die durch den Betroffenen zu ergreifenden organisatorischen Maßnahmen können sich auf die steuerlichen Pflichten beziehen, die ihm selbst obliegen (z.B. die ausreichende Beschaffung von Informationen als Grundlage für durch den Betroffenen abgegebene Steuererklärung) oder die einer anderen Person im Hinblick auf die Organisation übertragen sind (z.B. die ausreichende Kontrolle dieser Person durch den Betroffenen).

59

Demgemäß ist Compliance im Unternehmen „Chefsache“ und bleibt dies auch, unbeschadet aller möglichen Delegationen an andere Personen innerhalb oder außerhalb des Unternehmens.

2. Die Pflichten des Delegierenden

60

Allgemein gilt im bilateralen Verhältnis desjenigen, der eine Pflicht oder einen Bestandteil einer Pflicht delegiert, zum Adressaten dieser Delegation: Der Delegierende muss sich auch bei Einhaltung der zuvor genannten Kriterien für eine erfolgreiche Delegation weiter kümmern und in diesem Sinne die Aufgabenerfüllung durch den Delegationsempfänger angemessen überwachen.

61

Hierzu hat der Delegierende eine geeignete Berichterstattung an sich selbst einzurichten. Das Ziel der Berichterstattung muss sein, die wesentlichen Informationen regelmäßig und im Falle der Dringlichkeit sofort zu erhalten. Hierzu zählen aus Compliance-Sicht insbesondere Erkenntnisse, die auf eine systemische Anfälligkeit der Organisation für bestimmtes Fehlverhalten hinweisen und die dem Delegierenden ermöglichen würden, die ihm möglichen Gegenmaßnahmen zu ergreifen. Zugleich dient die Berichterstattung dem Delegierenden dazu, die Erfüllung der übertragenden Pflicht im Wege der Plausibilitätsprüfung allgemein nachzuhalten. Die Berichterstattung hat so intensiv und in so enger Taktung zu erfolgen, dass der Delegierende unter den ihm erkennbaren Umständen damit rechnen kann, die für seine eigene Tätigkeit wie auch die für die Beurteilung der Pflichterfüllung des Delegationsempfängers wesentlichen Informationen rechtzeitig zu erhalten.

62

Im Falle einer Weiterdelegation der Aufgaben oder Teilen hiervon durch den Delegationsempfänger hat der Erstdelegierende darauf hinzuwirken, dass er über die wesentlichen Entwicklungen aus den Tätigkeiten der entsprechend nachgeschalteten Delegationsempfänger erfährt („Führung einer Führungskraft“). In der Summe entsteht auf diese Weise ein kaskadierendes System von Berichterstattungen, das sich über die gesamte Aufbauorganisation erstreckt.

63

Geben die Auskünfte oder das Verhalten des Delegationsempfängers hierzu Anlass, hat der Delegierende nachzufassen, d.h. die Berichte und die Tätigkeit des Delegationsadressaten beispielsweise durch intensiveres Nachfragen oder im Wege stichprobenhafter Kontrollen weiter zu plausibilisieren. Das gleiche gilt, wenn im betreffenden Bereich in der näheren Vergangenheit bereits Unregelmäßigkeiten zutage getreten sind, z.B. im Rahmen von Außenprüfungen.[25] Auch eine angespannte wirtschaftliche Lage des Unternehmens kann – soweit dem Delegierenden bekannt – Grund sein für eine intensivere Plausibilisierung gegenüber dem Delegationsempfänger.[26] Soweit der Delegierende die für die Plausibilisierung erforderliche fachliche Expertise nicht hat, muss er sie sich anderweitig verschaffen, z.B. durch Hinzuziehung externer Spezialisten. Welche Maßnahmen der Überwachung und Plausibilisierung in welcher eskalierenden Folge erforderlich sind, ist Frage des Einzelfalls und anhand der jeweiligen erkennbaren Umstände zu entscheiden.[27] Generell gilt: Je wichtiger, dringlicher oder unplausibler die aus der Berichterstattung erhaltenen Informationen dem Delegierenden erscheinen müssen, desto intensiver und enger getaktet haben die Berichterstattungen fortan zu erfolgen. Wichtig zu wissen hierbei: Unbenommen der Frage, welche Überwachungsmaßnahmen im Einzelfall angezeigt sind, wird eine mangelhafte Überwachung regelmäßig als grob fahrlässige Pflichtverletzung (,,Überwachungsverschulden“) angesehen.[28]

64

Erkennt der Delegierende einen Missstand, der die zukünftige Aufgabenerfüllung durch den Delegationsadressaten nicht unerheblich zu beeinträchtigen droht, muss der Delegierende handeln und dem Missstand schnellstmöglich abhelfen. Macht er dies nicht, misslingt die Delegation fortan, und die delegierte Aufgabe fällt – jedenfalls für die Dauer des anhaltenden Missstands – haftungsrelevant wieder auf den Delegierenden zurück. Dies hat zur Folge, dass bei der Frage der strafrechtlichen, bußgeldrechtlichen und steuerrechtlichen Haftung des Delegierenden regelmäßig grobe Fahrlässigkeit oder gar Vorsatz anzunehmen sein wird.

65

Beispiele mangelhafter Überwachung:

–

BFH/NV 91, 283: In einer GmbH ist dem Geschäftsführer, der die Steuerangelegenheiten an eine angestellte Buchhalterin delegiert hat, unbemerkt geblieben, dass über einen Zeitraum von etwa einem Jahr die einbehaltene Lohnsteuer nicht ordnungsgemäß an das Finanzamt abgeführt wurde. Diesen Umstand nimmt der BFH bereits für sich genommen als entscheidendes Indiz für mangelhafte Überwachung und grobe Fahrlässigkeit des Geschäftsführers.

–

BFH/NV 09, 362: In einer KG hat der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Buchhaltung an Mitarbeiter und zur Kontrolle an externe Steuerberater delegiert. Eine Überwachung der betreffenden Mitarbeiter und Steuerberater durch den Geschäftsführer unterblieb ganz. So blieb dem Geschäftsführer unbemerkt, dass die Buchhaltung über Jahre gravierende Mängel aufwies und insbesondere die Auslandsgeschäfte wegen fehlender Konten- und Belegnachweise nicht nachvollziehbar dargestellt waren. Der BFH wertet das Verhalten als grob fahrlässige Verletzung der Überwachungspflicht; egal um wen es sich bei dem Delegationsempfänger im Einzelnen handelt, der Geschäftsführer dürfe nicht „blind“ auf dessen ordnungsgemäße Aufgabenerledigung vertrauen und auf eine Überwachung gänzlich verzichten.

3. Die Pflichten der Geschäftsleitung

66

Die Aufbau- und Ablauforganisation eines Unternehmens wird geprägt von einer Vielzahl einzelner, typischerweise bilateral gestalteter Delegationsverhältnisse. Vor diesem Hintergrund greifen für jede Führungskraft stets auch die vorgenannten Pflichten des Delegierenden, im Falle einer Weiterdelegation entsprechend über mehrere Stufen hinweg.

67

Hinzu kommen standardisierte Aufsichtspflichten für die Geschäftsleitung, d.h. namentlich den oberen Führungskreis im Unternehmen. Die einzelnen Delegationsverhältnisse kulminieren in diesen Pflichten und werden in einer Gesamtbetrachtung auf Stringenz und Effektivität bei der Konzeptionierung sowie auf tatsächliche Umsetzung geprüft. Ihren Ausdruck finden diese Aufsichtspflichten insbesondere in der Bußgeldvorschrift § 130 OWiG (ggf. i.V.m. § 9 OWiG) sowie in der Haftungsvorschrift § 69 AO und in den Bußgeld- und Strafvorschriften §§ 370, 378 AO.[29] Während § 130 OWiG den Betriebsinhaber persönlich adressiert, werden über § 9 OWiG die Organe und Vertreter des Unternehmens (Abs. 1) sowie bestimmte Beauftragte erfasst. Die Erfassung dieser Personen über § 9 OWiG erfolgt auch dann, wenn die Rechtshandlung, welche die Vertretungsbefugnis oder das Auftragsverhältnis begründen sollte, unwirksam ist (Abs. 3). Weiter kann bei Verletzung der Aufsichtspflichten nach §§ 9, 30, 130 OWiG eine Geldbuße gegen das betreffende Unternehmen festgesetzt werden. Im Konzern kann eine starke Einflussnahme der Konzernmutter auf die Tochtergesellschaft eine entsprechende Aufsichtspflicht auslösen.[30]

68

Die Aufsichtspflichten treffen auch die Geschäftsleitung, deren Mitglieder neu besetzt sind und die insofern eine Organisation mit Delegationsverhältnissen als bestehend von ihren Vorgängern übernimmt. Unter Umständen können diese Aufsichtspflichten auch dem Mitglied der Geschäftsleitung entgegengehalten werden, das laut Geschäftsordnung (d.h. Delegation innerhalb der Geschäftsführung) für den betreffenden Bereich nicht zuständig ist. In diesem Fall ist die fehlende Möglichkeit einer Einflussnahme dieses Mitglieds auf den betreffenden Bereich kein Verteidigungsargument. Im Gegenteil, diese fehlende Möglichkeit ist dann möglicherweise ein weiterer Aspekt der Aufsichtspflichtverletzung.[31]

69

Die Geschäftsleitung kann diesen Aufsichtspflichten genügen, indem sie ein tragfähiges (Tax) Compliance-Management-System, das ein innerbetriebliches Kontrollsystem (IKS) einschließt,[32] einrichtet und unterhält. Dieses Compliance-Management-System kann bei kleineren und mittelständischen Unternehmen oftmals in bestehende „klassische“ Einheiten integriert werden, wie z.B. in die Interne Revision oder die (Steuer‑)Rechtsabteilung, und mit Hilfe der Delegation an Spezialisten außerhalb des Unternehmens auch relativ „schlank“ ausfallen. Die Bezeichnung einer Stelle oder sonstigen Organisationseinheit als „Compliance“ ist für sich genommen weder notwendig noch hinreichend. Entscheidend ist vielmehr die Abdeckung der betreffenden inhaltlichen Aufgaben.

70

Bei größeren Unternehmen ist die Einrichtung einer eigenständigen (Tax) Compliance-Abteilung allerdings sinnvoll und üblich. Die erforderliche Größe, Struktur und konkrete Aufgabenzuweisung einer solchen Compliance-Abteilung (das „Wie“) ist von der jeweiligen Unternehmensstruktur und den unternehmensspezifischen Risiken (Branche, Produkte, Geschäfts- und Vertriebsmodelle, Länder, Verdachtsfälle aus der Vergangenheit usw.) abhängig.

71

Die Frage, inwieweit tatsächlich eine Pflicht zur Einrichtung eines Compliance-Management-Systems besteht,[33] ist theoretisch interessant, aber für die Praxis nicht entscheidend. Entscheidend in der Praxis ist, dass

–	der Nachweis bestehender und im Wesentlichen funktionierender (Tax) Compliance-Strukturen die nach § 130 OWiG aufsichtspflichtigen Personen sowie das nach § 30 OWiG haftende Unternehmen entlasten kann,[34]
–	auch nach der Rechtsprechung des BGH für die Bemessung einer Unternehmensgeldbuße nach § 30 OWiG von Bedeutung ist, inwieweit das Unternehmen ein effizientes Compliance-Management installiert hat, das auf die Vermeidung von Rechtsverstößen ausgelegt ist,[35]
–	die Einrichtung eines innerbetrieblichen Kontrollsystems zur Erfüllung der steuerlichen Pflichten ein Indiz darstellen kann, das im Einzelfall gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder einer Leichtfertigkeit bei unrichtigen Steuererklärungen sprechen kann,[36]
–	bei international tätigen Unternehmen die jeweiligen Rechtsordnungen eine Unternehmensstrafbarkeit für den Fall einer Steuerhinterziehung bei Fehlen eines ausreichenden Compliance-Management-Systems vorsehen können (z.B. in Großbritannien die „Corporate Offences of Failure to Prevent Facilitation of Tax Evasion“).

Anmerkungen

[1]

Klein AO § 33 Rn. 3.

[2]

BFH BStBl 73, 544; Klein AO § 33 Rn. 3.

[3]

D.h. noch vor Eintragung in das Handelsregister, sog. Vorgesellschaft, vgl. BFH BStBl 83, 247; 90, 91; 93, 352.

[4]

BFH BStBl 93, 864; BFH/NV 95, 759, Klein AO § 33 Rn. 5 m.w.N.

[5]

BFH BStBl 81, 408; 87, 524; 93, 729.

[6]

BFH BStBl 70, 833.

[7]

AEAO Nr. 1 zu § 34.

[8]

Vgl. BFH BStBl 83, 655; 69, 539.

[9]

Vgl. BFH BStBl 04, 579.

[10]

BFH/NV 88, 683; 85, 20.

[11]

BFH BStBl 09, 348; 89, 491; s. weiter zu § 35 AO sogleich.

[12]

Vgl. BFH BStBl 80, 526.

[13]

Vgl. BFH BStBl 80, 526.

[14]

BFH BStBl 91, 284; BFH/NV 89, 139.

[15]

BFH BStBl 91, 284; BFH/NV 89, 139.

[16]

Klein AO § 35 Rn. 12.

[17]

Klein AO, § 35 Rn. 7.

[18]

Vgl. BFH BStBl 80, 526; BFH/NV 88, 275; 92, 76.

[19]

Im Einzelnen Klein AO § 35 Rn. 21 m.w.N.

[20]

Klein AO § 35 Rn. 20.

[21]

BFH/NV 87, 419; 86, 321.

[22]

Vgl. auch LG München NZWiSt 2014, 183, 188, was die Delegation der Compliance-Verantwortung innerhalb des Gesamtvorstands anbetrifft.

[23]

Vgl. LG München NZWiSt 2014, 183, 189.

[24]

BMF-Schreiben vom 23.5.2016, BStBl I S. 490 Ziff. 2.6.; AEAO Nr. 2.6 zu § 153.

[25]

Vgl. Joecks/Jäger/Randt/Joecks AO § 377 Rn. 66 m.w.N.

[26]

Vgl. Klein AO § 69 Rn. 107b.

[27]

Vgl. BFH BStBl 95, 278; 91, 284; BFH/NV 08, 1983; 96, 2.

[28]

BFH BStBl 95, 278 m.w.N.

[29]

Aufgrund AEAO Nr. 2.6 zu § 153; siehe hierzu sogleich Rn. 71.

[30]

Vgl. OLG München 23.9.2014 – 3 Ws 599/14 und 3 Ws 600/14; noch zweifelnd BGH GRUR 1982, 244, 247.

[31]

Vgl. LG München NZWiSt 2014, 183, 189.

[32]

Vgl. zu den Begrifflichkeiten BGH 9.5.2017 – 1 StR 265/16; AEAO Nr. 2.6 zu § 153; Hammerl/Hiller NWB Nr. 46 vom 14.11.2016, S. 3448, 3449; Welling IWB Nr. 17 vom 16.9.2016, S. 630, 634; Neuling DStR 2016, 1652, 1657; Hilsebein CB 2016, 472 f.; Karla/Geier CB 2016, 474, 477 m.w.N.

[33]

Vgl. zum aktuellen Stand: LG München NZWiSt 2014, 183, 187 (mit hierauf eingehender Anm. von Rathgeber); Hilsebein CB 2016, 472, 473; Creed/Link BB 2016, 983, 986 m.w.N.; Hoffmann/Schieffer NZG 2017, 401, 403; Schneider NZG 2009, 1321, 1322 f.

[34]

Aichberger/Schwartz DStR 2015, 1691, 1696 m.w.N.; dies. DStR 2015, 1758, 1762.

[35]

BGH 9.5.2017 – 1 StR 265/16; hiernach kann auch eine Rolle spielen, wie das Unternehmen nach Aufdeckung eines Regelverstoßes reagiert und ob es in der Folge die Compliance-Regelungen optimiert und seine betriebsinterne Abläufe so gestaltet, dass vergleichbare Regelverstöße zukünftig jedenfalls deutlich erschwert werden. Vor diesem Hintergrund kann bei einem bewussten Unterlassen eines solchen Compliance-Managements im Extremfall auch eine strafrechtliche Haftung der Geschäftsleitung nach § 266 StGB in Betracht kommen.

[36]

AEAO Nr. 2.6 zu § 153. Das Fehlen eines solchen innerbetrieblichen Kontrollsystems lässt für den Steuerpflichtigen diese positive Indizwirkung entfallen, soll aber darüber hinaus keine negative Indizwirkung in Richtung Vorsatz oder Leichtfertigkeit begründen, d.h. für den Steuerpflichtigen würde dies dann keine Verbesserung, aber auch keine Verschlechterung seiner Ausgangslage bedeuten (vgl. Neuling DStR 2016, 1652, 1657; Welling IWB Nr. 17 vom 16.9.2016, S. 630, 634). Inwieweit diese feine, aber wesentliche Differenzierung dem Druck der behördlichen Praxis auf Dauer standzuhalten vermag, bleibt abzuwarten.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 4. Kapitel Einbettung von Tax Compliance in CMS, IKS, RMS, RFS und Compliance-Organisation

4. Kapitel Einbettung von Tax Compliance in CMS, IKS, RMS, RFS und Compliance-Organisation

Inhaltsverzeichnis

A. Einbettung von Tax Compliance in die Management- und Kontrollsysteme von Unternehmen – Einführung

B. Überblick über verschiedene Management- und Kontrollsysteme von Unternehmen

C. Compliance-Organisation

D. Instrumente des Compliance Managements und ihre Anwendbarkeit für das Tax Compliance Management

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 4. Kapitel Einbettung von Tax Compliance in CMS, IKS, RMS, RFS und Compliance-Organisation › A. Einbettung von Tax Compliance in die Management- und Kontrollsysteme von Unternehmen – Einführung

A. Einbettung von Tax Compliance in die Management- und Kontrollsysteme von Unternehmen – Einführung

1

Unternehmen sind unterschiedlichen internen und externen Herausforderungen (Chancen und Risiken) sowie externen Einflüssen, Anforderungen und Rahmenbedingungen, wie z.B. gesetzlichen Vorschriften und Richtlinien, ausgesetzt. Um diesen Anforderungen strukturiert zu begegnen, können sich Unternehmen verschiedener Arten von Management- und Kontrollsystemen bedienen. Hierunter fallen rechnungslegungsbezogene Systeme (wie z.B. das rechnungslegungsbezogene interne Kontrollsystem), produktionsbezogene Systeme (wie z.B. das Qualitätsmanagement- oder Umweltmanagementsystem) sowie organisationsübergreifende Systeme (wie z.B. das Risikomanagementsystem).

2

Zu den externen Anforderungen gehört auch die Pflicht zur Einhaltung der steuerlichen Vorschriften. Dieser externen Verpflichtung steht oftmals die interne Zielvorgabe der Optimierung der Steuerquote gegenüber. Um die interne Zielvorgabe in Einklang mit der externen Verpflichtung zu bringen, kann die Verwendung eines Tax Compliance Management Systems (Tax CMS) sinnvoll sein.

3

Nachfolgend werden unter Rn. 4 ff. zunächst verschiedene Management- und Kontrollsysteme von Unternehmen vorgestellt, ihre wechselseitige Interaktion erläutert und die dogmatische Einordnung des Tax Compliance Management Systems innerhalb dieser Systeme aufgezeigt. Daran anschließend wird ab Rn. 125 ff. in einem kurzen Überblick der mögliche Aufbau und die Struktur einer Compliance-Organisation dargestellt, um auf dieser Basis die organisatorische Eingliederung der Tax Compliance-Funktion in die Compliance-Organisation aufzuzeigen. Unter Rn. 146 ff. werden abschließend einige bedeutende Instrumente des Compliance-Managements vorgestellt und ihre Verwendung für bzw. ihre Einbeziehung in das Tax Compliance Management erläutert.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 4. Kapitel Einbettung von Tax Compliance in CMS, IKS, RMS, RFS und Compliance-Organisation › B. Überblick über verschiedene Management- und Kontrollsysteme von Unternehmen

B. Überblick über verschiedene Management- und Kontrollsysteme von Unternehmen

I. Vorbemerkung

4

Im nun folgenden Abschnitt werden für die wesentlichen Management- und Kontrollsysteme von Unternehmen zunächst allgemein gültige Definitionen dargestellt, um darauf aufbauend die jeweilige Soll-Konzeption anhand bestehender Best-Practice-Standards aufzuzeigen. Dabei erfolgt die Darstellung von den generellen hin zu den spezifischen Management- bzw. Kontrollsystemen. Auf Basis dieser Erläuterungen erfolgt sodann die Einordnung des Tax CMS innerhalb der Management- und Kontrollsysteme.

II. Internes Kontrollsystem (IKS)

1. Vorbemerkung und Begriffsbestimmung

5

Unter einem internen Kontrollsystem (IKS) wird grundsätzlich ein Überwachungs- und Kontrollsystem verstanden, welches Bestandteil einer jeden Unternehmensorganisation sein sollte.[1] Der weltweit anerkannte Best-Practice-Standard für interne Kontrollsysteme COSO I[2] definiert das interne Kontrollsystem als durch die Unternehmensführung, das Management und die Mitarbeiter ausgeführte Prozesse, die eine hinreichende Sicherheit im Hinblick auf das Erreichen der Unternehmensziele Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der operativen Geschäftstätigkeit, Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der finanziellen und nicht-finanziellen Unternehmensberichterstattung sowie Einhaltung der für das Unternehmen maßgeblichen rechtlichen Vorschriften gewährleisten sollen.[3] Die weiteren in der nationalen Literatur existierenden Beschreibungen und Definitionen des IKS lehnen sich weitgehend an COSO I an und geben folglich ein einheitliches Bild wieder. Beispielsweise definiert das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW)[4] in seinem Prüfungsstandard 261 n.F.[5] das interne Kontrollsystem als die vom Management im Unternehmen eingeführten Grundsätze, Verfahren und Maßnahmen (Regelungen), die auf die organisatorische Umsetzung der Entscheidungen des Managements zur Sicherung der Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der Geschäftstätigkeit, zur Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der internen und externen Rechnungslegung sowie zur Einhaltung der für das Unternehmen maßgeblichen rechtlichen Vorschriften gerichtet sind.[6]

6

Einer anderen Definition folgend wird das IKS als ein Teilsystem des Systems zur Überwachung einer Unternehmung gesehen, welches sämtliche Mechanismen für die Kontrolle enthält. Als Aufgaben des IKS werden demnach die Sicherung und der Schutz des vorhandenen Vermögens vor Verlusten, die Erstellung genauer, aussagefähiger und zeitnaher Aufzeichnungen, die Verbesserung des betrieblichen Wirkungsgrades durch Auswertung von Aufzeichnungen und die Unterstützung der innerbetrieblichen Durchsetzung der Geschäftspolitik definiert. Grundprinzipien des IKS stellen die Funktionstrennung, die Existenz angemessener organisatorischer Regelungen sowie automatische Kontrollen dar.[7]

7

Die dargelegten Definitionen zeigen, dass das IKS als ein Kontroll- und Überwachungssystem für sämtliche Funktionen und Bereiche des Unternehmens verstanden wird. Nachfolgend sollen der Aufbau und die Aufgaben eines internen Kontrollsystems anhand der Sollkonzepte COSO I und IDW PS 261 n.F. dargestellt werden.

2. Sollkonzept gem. COSO I: Internal Control – Integrated Framework

a) Hintergrund

8

Bei dem im September 1992 vom COSO[8] veröffentlichten Modell „Internal Control – Integrated Framework“ (COSO I) handelt es sich um das erste international anerkannte Rahmenwerk für interne Kontrollsysteme, das heute noch – in der aktualisierten Version aus Mai 2013 – ein Benchmark für interne Kontrollsysteme darstellt. Das Modell zeigt die Grundprinzipien und Elemente für interne Kontrollsysteme auf. Das Ziel von COSO I ist es, dem Management von Unternehmen ein Konzept an die Hand zu geben, mit dessen Hilfe sie ein effektives internes Kontrollsystem entwickeln und implementieren können.

b) Grundlagen und Prinzipien

9

Wie unter Rn. 5 ff. bereits beschrieben, definiert COSO I das interne Kontrollsystem als durch die Unternehmensführung, das Management und die Mitarbeiter ausgeführte Prozesse, die eine hinreichende Sicherheit im Hinblick auf das Erreichen der Unternehmensziele Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der operativen Geschäftstätigkeit, Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der finanziellen und nicht-finanziellen Unternehmensberichterstattung sowie Einhaltung der für das Unternehmen maßgeblichen rechtlichen Vorschriften gewährleisten sollen. Damit ist die wesentliche Aufgabe des IKS sicherzustellen, dass die Unternehmensziele in den Bereichen operativer Betrieb, Berichterstattung und Compliance erreicht werden. Dabei handelt es sich bei dem IKS um Prozesse, die fortwährende Aufgaben und Tätigkeiten umfassen. Das IKS wird dabei maßgeblich durch die im Unternehmen tätigen Personen beeinflusst, welche die erforderlichen Aufgaben und Tätigkeiten ausüben. Damit handelt es sich beim IKS um mehr als Dokumentation (Richtlinien, Checklisten und Anweisungen) und automatisierte Kontrollen. Von hoher Bedeutung ist zudem das Verständnis, dass selbst ein wirksames IKS keine absolute Sicherheit, sondern lediglich eine hinreichende Sicherheit im Hinblick auf die Zielerreichung gewährleisten kann. Dabei ist das IKS flexibel abgrenzbar, d.h. es kann auf das Gesamtunternehmen oder einzelne Abteilungen, Funktionen oder Unternehmensprozesse ausgerichtet werden.[9]

c) Komponenten eines internen Kontrollsystems

10

Gem. COSO I sollte ein IKS aus fünf miteinander interagierenden Komponenten (bzw. Prozessen) bestehen. Dabei handelt es sich um die Elemente Kontrollumfeld, Risikobeurteilung, Kontrollaktivitäten, Information und Kommunikation sowie Überwachung.[10] Im Rahmenwerk werden zur Konkretisierung der fünf Komponenten 17 Grundprinzipien dargelegt, die bei der Umsetzung des Modells zu einem wirksamen internen Kontrollsystem führen sollen.[11]

11

Bei der Komponente Kontrollumfeld handelt es sich um die Grundeinstellungen, Verhaltensweisen und den Umgangston innerhalb eines Unternehmens. Diese sind von der Unternehmensleitung vorzugeben („tone from the top“) und vorzuleben (“tone at the top“). Das Kontrollumfeld hat einen maßgeblichen Einfluss auf das Kontrollbewusstsein innerhalb der Unternehmung – insbesondere der Mitarbeiter – und stellt damit zugleich die Basis für die anderen Komponenten des IKS dar. Wichtige Faktoren, die vom Kontrollumfeld umfasst werden und dieses beeinflussen, sind z.B. Integrität und ethische Werte, der Arbeits- und Führungsstil des Managements, die Art und Weise der Zuordnung von Aufgaben und Verantwortlichkeiten, die Kompetenz des Personals sowie das Setzen von Anreizen zur Stärkung des Verantwortungsgefühls der Mitarbeiter für ihre Aufgaben innerhalb des internen Kontrollsystems.[12]

12

Die hohe Bedeutung der zweiten Komponente, der Risikobeurteilung, resultiert aus dem Umstand, dass Unternehmen im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit einer Vielzahl von externen und internen Risiken ausgesetzt sind. Dabei liegt COSO I das Verständnis zugrunde, dass es sich bei Risiken um mögliche Ereignisse in der Zukunft handelt, welche das Erreichen der für die Kategorien operativer Betrieb, Berichterstattung und Compliance definierten Unternehmensziele negativ beeinflussen können. Daraus folgt, dass die Bestimmung der Unternehmensziele eine Voraussetzung für die Durchführung der Risikobeurteilung darstellt. Zudem ist die Kenntnis der Risikoneigung bzw. der Risikoeinstellung der Unternehmensleitung[13] für die Risikobeurteilung erforderlich. Auf Basis der definierten Ziele und der Risikoneigung der Unternehmensleitung umfasst die Risikobeurteilung die Identifizierung und Bewertung von Risiken, welche das Erreichen der definierten Ziele gefährden können. Erst die Kenntnis der bewerteten Risiken ermöglicht es der Unternehmensleitung und dem Management, die Risiken entsprechend ihrer Risikoneigung zu steuern. Bei der Risikobeurteilung handelt es sich nicht um eine einmalige Maßnahme, sondern um einen dynamischen, in einem definierten Turnus zu wiederholenden Prozess. Dabei sollten insbesondere die Auswirkungen von Änderungen der externen Rahmenbedingung (z.B. ökonomisches oder regulatorisches Umfeld) sowie des dem Unternehmen zugrunde liegenden Geschäftsmodells (z.B. neue Produkte bzw. Dienstleistungen oder neue Märkte) berücksichtigt und zu einer Anpassung der Beurteilung – ggf. auch außerplanmäßig (d.h. außerhalb des festgelegten Turnus) – führen.[14]

13

Die Kontrollaktivitäten, welche mittels Richtlinien und Verfahrensanweisungen im Unternehmen zu etablieren sind, sollen dafür sorgen, dass die Vorgaben der Unternehmensleitung und des Managements umgesetzt werden. Von besonderer Bedeutung ist dabei, dass die Kontrollaktivitäten auf allen Ebenen und in allen Funktionsbereichen des Unternehmens durchgeführt werden. Kontrollaktivitäten können einen präventiven oder einen aufdeckenden Charakter aufweisen und sowohl aus manuellen als auch aus automatisierten bzw. systemgesteuerten Maßnahmen bestehen. Beispiele für Kontrollaktivitäten sind Berechtigungskonzepte, Genehmigungsverfahren, Abstimmungsarbeiten oder die Analyse von Erfolgskennzahlen. Zudem stellt die Funktionstrennung ein Grundprinzip bei der Etablierung von Kontrollaktivitäten innerhalb eines IKS dar.[15]

14

Die Komponente Information und Kommunikation beinhaltet die Einholung, die Bereitstellung und das Teilen von Informationen. Die zeitgerechte Kommunikation relevanter Information an die zuständigen Personen ist erforderlich, damit die jeweiligen Verantwortlichkeiten innerhalb des IKS sachgerecht ausgeübt werden können. Daher ist es wichtig, dass die Informationsflüsse in sämtliche Richtungen innerhalb der Organisation funktionsfähig sind. Dabei können die für die Wirksamkeit des IKS benötigten Informationen sowohl aus internen als auch aus externen Quellen stammen.[16] Die Komponente Information und Kommunikation umfasst zudem die Erstellung von internen Berichten im Hinblick auf die Zielkategorien operativer Betrieb, Berichterstattung und Compliance sowie die Kommunikation mit externen Stakeholdern, wie beispielsweise Kunden, Lieferanten, Gesellschafter bzw. Aktionäre oder auch Gesetzgeber und Aufsichtsbehörden, über das IKS betreffende Sachverhalte.[17]

15

Die Aufgabe der fünften Komponente Überwachung ist es, die Qualität (Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit) des IKS zu überprüfen und zu bewerten. Dabei können die Überwachungstätigkeiten als laufende, in die Arbeitsprozesse der verschiedenen Ebenen und Funktionen der Unternehmung integrierte Maßnahmen, als separate, prozessunabhängige Überprüfungen oder als eine Kombination aus beiden Varianten erfolgen. Der Turnus der prozessunabhängigen Kontrollen sollte insbesondere von der Risikosituation des Unternehmens sowie der Effektivität der laufenden, prozessintegrierten Überwachungsmaßnahmen abhängen. Die Ergebnisse der Überwachungstätigkeiten sollten hinsichtlich Schwachstellen des IKS untersucht werden, die – sofern vorhanden – an das Management und die Unternehmensleitung kommuniziert werden müssen. Liegen Hinweise auf Schwächen des IKS vor, sind korrigierende Maßnahmen zu ergreifen.[18]

16

Um ein wirksames und wirtschaftliches IKS zu erhalten, ist gem. COSO I die Existenz und Funktionsfähigkeit sämtlicher fünf Komponenten erforderlich. Dabei ist jede Komponente grundsätzlich unabhängig; aufgrund der Vielzahl an Verflechtungen sollten sie jedoch als ganzheitliches, integriertes System zusammenwirken.[19] Die formale Ausgestaltung der Komponenten kann jedoch individuell in Abhängigkeit von Größe und Komplexität des Unternehmens oder der Art der Geschäftstätigkeit sehr unterschiedlich ausfallen.[20]

3. Sollkonzept gem. IDW Prüfungsstandard: Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken und Reaktionen des Abschlussprüfers auf die beurteilten Fehlerrisiken (IDW PS 261 n.F.)

a) Hintergrund

17

Der durch den Hauptfachausschuss (HFA) des IDW in der Fassung vom 13.3.2013 verabschiedete IDW PS 261 zeigt primär die Berufsauffassung auf, nach der Wirtschaftsprüfer im Rahmen von Abschlussprüfungen Risiken wesentlicher falscher Angaben in der Rechnungslegung feststellen und beurteilen sowie angemessen darauf reagieren können.[21] In diesem Zusammenhang erläutert der Standard den Begriff und die Aufgaben des internen Kontrollsystems und legt zudem dar, wie ein internes Kontrollsystem ausgestaltet sein sollte.

b) Grundlagen und Prinzipien

18

Wie bereits vorstehend unter B.II.1. dargestellt, definiert der IDW PS 261 n.F. das interne Kontrollsystem als die vom Management im Unternehmen eingeführten Grundsätze, Verfahren und Maßnahmen (Regelungen), die auf die organisatorische Umsetzung der Entscheidungen des Managements zur Sicherung der Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der Geschäftstätigkeit, zur Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der internen und externen Rechnungslegung sowie zur Einhaltung der für das Unternehmen maßgeblichen rechtlichen Vorschriften gerichtet sind.[22]

19

Das IKS setzt sich dabei aus dem internen Steuerungs- und dem internen Überwachungssystem zusammen. Während mit internem Steuerungssystem die Regelungen zur Steuerung der Unternehmensaktivitäten bezeichnet werden, ist Aufgabe des internen Überwachungssystems die Überwachung der Einhaltung dieser Regelungen. Dabei umfasst das interne Überwachungssystem sowohl prozessintegrierte Überwachungsmaßnahmen, wie z.B. organisatorische Sicherungsmaßnahmen oder Kontrollen, als auch prozessunabhängige Überwachungsmaßnahmen.[23]

20

Unter organisatorischen Sicherungsmaßnahmen sind laufende, automatische Verfahren zu verstehen, die primär der Vermeidung bzw. Verhinderung von Fehlern dienen sollen. Zu diesem Zweck sind diese Maßnahmen in der Aufbau- und Ablauforganisation von Unternehmen zu etablieren. Beispiele für organisatorische Sicherungsmaßnahmen sind das Prinzip der Funktionstrennung, Zugriffsbeschränkungen bzw. ein Berechtigungskonzept im unternehmensweiten IT-System oder Zahlungsrichtlinien.[24]

21

Kontrollen sind Maßnahmen, die in den Arbeitsablauf integriert werden sollten und die Wahrscheinlichkeit für das Auftreten von Fehlern reduzieren bzw. aufgetretene Fehler aufdecken sollen. Bei Kontrollen kann es sich um manuelle Maßnahmen, wie beispielsweise der Überprüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit von erhaltenen oder weitergegebenen Daten, Soll/Ist-Vergleichen oder um im IT-System programmierte, automatische Plausibilitätsprüfungen handeln.[25]

22

Prozessunabhängige Überwachungsmaßnahmen müssen durch prozessunabhängige Akteure, wie beispielsweise die Interne Revision, die Unternehmensleitung (sog. High-level controls) oder von der Unternehmensleitung beauftragte Dritte (z.B. Wirtschaftsprüfer), durchgeführt werden und dienen der Überprüfung und Beurteilung der eingerichteten Strukturen und Maßnahmen des IKS.[26]

c) Komponenten eines internen Kontrollsystems

23

Hinsichtlich des Aufbaus des IKS greift der IDW PS 261 n.F. auf die fünf Komponenten des COSO I-Modells Kontrollumfeld, Risikobeurteilungen, Kontrollaktivitäten, Information und Kommunikation sowie Überwachung zurück.[27]

24

Das Kontrollumfeld ist der Rahmen für die Grundsätze, Verfahren und Maßnahmen des IKS und wird maßgeblich durch die Grundeinstellungen, das Problembewusstsein und das Verhalten des Managements geprägt. Dadurch, dass das Kontrollumfeld das Kontrollbewusstsein der Mitarbeiter von Unternehmen stark beeinflusst, stellt ein günstiges Kontrollumfeld die notwendige, jedoch nicht hinreichende Voraussetzung für die Wirksamkeit des internen Kontrollsystems dar.[28]

25

Da Unternehmen beispielsweise finanziellen, rechtlichen, leistungswirtschaftlichen oder strategischen Risiken ausgesetzt sind, die das Erreichen der Unternehmensziele gefährden können, sind Risikobeurteilungen durchzuführen. Dabei stellt die Identifizierung und Analyse der unternehmensspezifischen Risiken die Grundlage für den Umgang der Unternehmensleitung mit den Risiken dar.[29]

26

Unter Kontrollaktivitäten werden gem. IDW PS 261 n.F. die Grundsätze und Verfahren verstanden, welche die Durchsetzung der Entscheidungen des Managements sicherstellen sollen.[30]

27

Das Element Information und Kommunikation dient der Einholung, Aufbereitung und Weiterleitung der erforderlichen Informationen als Grundlage der unternehmerischen Entscheidungen sowie der Risikobeurteilung. Daneben wird die Information der Mitarbeiter über ihre Aufgaben und Verantwortlichkeiten innerhalb des IKS umfasst.[31]

28

Die Komponente Überwachung beinhaltet die Überprüfung und Beurteilung der Angemessenheit und Wirksamkeit des IKS. Zudem soll im Rahmen eines Verbesserungsprozesses die Abstellung festgestellter Schwächen des IKS sichergestellt werden.[32]

29

Hinsichtlich der konkreten Ausgestaltung des IKS sind u.a. die Größe und Komplexität des Unternehmens, die Rechtsform und Organisation des Unternehmens, die Art, Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit des Unternehmens sowie die Art und der Umfang der zu beachtenden rechtlichen Vorschriften die maßgeblichen Einflussfaktoren. Je nach individuellen Gegebenheiten kann somit ein unterschiedlicher Grad der Formalisierung des IKS angemessen sein. Die Verantwortung für die konkrete Ausgestaltung liegt insoweit bei der Unternehmensleitung.[33]

4. Fazit

30

Es zeigt sich, dass es sich beim internen Kontrollsystem primär um Maßnahmen und Prozesse zur Sicherstellung des Erreichens der Unternehmensziele in den Bereichen operative Geschäftstätigkeit, Unternehmensberichterstattung und Compliance handelt. Die Darlegung der Sollkonzepte für den Aufbau eines IKS im COSO I-Rahmenwerk und im Prüfungsstandard IDW PS 261 n.F. zeigen, dass ein IKS aus den fünf Komponenten Kontrollumfeld, Risikobeurteilungen, Kontrollaktivitäten, Information und Kommunikation sowie Überwachung bestehen sollte, welche je nach den individuellen Gegebenheiten des jeweiligen Unternehmens unterschiedlich stark ausgeprägt sein können.

III. Risikomanagementsystem (RMS)

1. Vorbemerkung und Begriffsbestimmung

31

Die Notwendigkeit für Risikomanagement ergibt sich aus dem Umstand, dass jeder unternehmerischen Betätigung aufgrund der Unsicherheit künftiger Entwicklungen sowohl Chancen als auch Risiken innewohnen.[34] Einer weiten Definition folgend, stellt das Risiko eine positive oder negative Abweichung vom Erwartungswert dar.[35] Enger gefasste Definitionen verstehen im Risiko lediglich die negative Abweichung. Risiko wird demnach als „Möglichkeit ungünstiger künftiger Entwicklungen“[36] oder als „Gefahr der Zielverfehlung bzw. Strategieverfehlung aufgrund von hindernden Ereignissen oder Handlungen“[37] definiert.

32

In der betriebswirtschaftlichen Literatur zeigt sich bei Betrachtung der existierenden Definitionen für die Begriffe Risikomanagement bzw. Risikomanagementsystem ein ziemlich einheitliches Bild. Demnach wird das Risikomanagement als Instrument für die Steuerung von Risiken verstanden, dessen Aufgabe in der Risikoerkennung, Risikoanalyse und Risikobewertung mit dem Ziel der Bewältigung von Risiken zur Sicherstellung der Unternehmensfortführung und der Erzeugung von Unternehmenswert liegt.[38] Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) definiert das Risikomanagement als die „Gesamtheit aller organisatorischen Regelungen und Maßnahmen zur Risikoerkennung und zum Umgang mit den Risiken unternehmerischer Betätigung“[39].[40] Gem. dem COSO II-Modell[41] wird im Risikomanagement ein unternehmensweiter Prozess verstanden, der durch Personen sämtlicher Ebenen einer Organisation (Unternehmensleitung, Management und Mitarbeiter) ausgeführt wird. Das Risikomanagement soll im Rahmen der Bestimmung der Unternehmensstrategie angewendet werden. Dabei ist das Risikomanagement so zu konzipieren, dass mögliche Ereignisse, welche die Organisation beeinflussen können, erkannt und innerhalb des Risikoprofils der Organisation gesteuert werden, um eine hinreichende Sicherheit bezüglich des Erreichens der Ziele der Organisation zu gewährleisten.[42] Der ISO-Standard 31000[43] liefert eine weitere Definition des Begriffs Risikomanagement, wonach unter Risikomanagement koordinierte Handlungen zur Führung und Kontrolle von Organisationen im Hinblick auf Risiken verstanden werden.[44]

33

Basierend auf den vorgenannten Definitionen für den Begriff Risikomanagement wird unter dem Risikomanagementsystem eine Reihe von Komponenten verstanden, welche die Grundlagen und die organisatorischen Regelungen für die Entwicklung, die Implementierung, die Überwachung und die Verbesserung des Risikomanagements organisationsübergreifend abbilden.[45] Stellt Risikomanagement den Prozess im Umgang mit Risiken dar, so umfasst das Risikomanagementsystem die Organisationsstruktur und die Instrumente für die Durchführung des Risikomanagements.[46]

2. Sollkonzept gem. COSO II: Enterprise Risk Management – Integrated Framework

a) Hintergrund

34

Das im September 2004 vom COSO veröffentlichte Modell „Enterprise Risk Management – Integrated Framework“ (COSO II) war das erste international anerkannte Rahmenwerk für Risikomanagementsysteme, welches auch heute noch ein Benchmark für Risikomanagementsysteme ist. Das Rahmenwerk basiert auf dem vom COSO bereits 1992 veröffentlichten Rahmenwerk „Internal Control – Integrated Framework“ (COSO I), welches die Entwicklung und Implementierung von internen Kontrollsystemen zum Inhalt hat. Dabei wird jedoch in COSO II der Fokus erweitert und die Grundprinzipien und Elemente des Risikomanagements dargestellt. Ziel von COSO II ist es, dem Management von Unternehmen ein Konzept an die Hand zu geben, mit dessen Hilfe sie ein Risikomanagementsystem entwickeln und implementieren können, um die Risiken in ihrem Unternehmen zu identifizieren, zu bewerten und zu steuern. Zudem soll das Modell dabei helfen, ein bestehendes Risikomanagementsystem zu bewerten und zu verbessern.

b) Grundlagen und Prinzipien

35

Im Hinblick auf die Unternehmensziele, zu deren Erreichen das Risikomanagement einen Beitrag leisten soll, werden in COSO II die vier Kategorien Strategie, Betrieb, Reporting und Compliance definiert. Dabei umfasst die Kategorie Strategie die Festlegung übergeordneter Ziele. Die Kategorie Betrieb beinhaltet den wirksamen und wirtschaftlichen Gebrauch der vorhandenen Ressourcen im Rahmen des operativen Geschäftsbetriebs. Die Kategorie Reporting setzt als Ziel die Verlässlichkeit der Unternehmensberichterstattung, während die vierte Kategorie Compliance als Ziel die Einhaltung der anwendbaren Gesetze und regulatorischen Vorschriften versteht. Während das Erreichen der Ziele der Kategorien Reporting und Compliance originär in der Kontrolle des jeweiligen Unternehmens liegt, wirken auf das Erreichen der Ziele der Kategorien Strategie und Betrieb auch externe Faktoren bzw. Ereignisse ein. Daher kann das Risikomanagementsystem in Bezug auf diese Ziele dem Management lediglich zeitnah Informationen über das Ausmaß der Zielerreichung liefern.[47]

36

Das Erreichen der Ziele kann durch das Risikomanagementsystem auf vielfältige Weise unterstützt werden. Zunächst kann das RMS helfen, die Strategie und die Ziele des Unternehmens mit der Risikoneigung des Unternehmens in Einklang zu bringen. Daneben kann das Risikomanagement, insbesondere durch die Bereitstellung von Informationen über die Risiken, bei der Auswahl der richtigen Reaktion aus den Möglichkeiten Risikovermeidung, Risikoreduktion, Risikoteilung und Risikoakzeptanz, hilfreich sein. Des Weiteren kann das Risikomanagement, insbesondere im Hinblick auf die Vielzahl an zusammenhängenden Risiken denen ein Unternehmen ausgesetzt ist, durch die Identifizierung von möglichen Ereignissen und der Etablierung von Gegenmaßnahmen Überraschungen vermeiden und die damit verbundenen Kosten und Verluste reduzieren. Zudem kann die Betrachtung einer Vielzahl an möglichen Ereignissen auch die Identifizierung und Wahrnehmung von Chancen unterstützen. Darüber hinaus kann das Risikomanagement bei der Optimierung des Kapitaleinsatzes hilfreich sein, da das Management auf Basis der Informationen aus dem Risikomanagementprozess den gesamten Kapitalbedarf besser einschätzen und damit die Kapitalallokation effizienter gestalten kann.[48]

c) Komponenten eines Risikomanagementsystems

37

Gem. COSO II sollte ein RMS aus acht wechselseitig miteinander verknüpften Komponenten bestehen.[49] Dabei sind die Komponenten (Internes) Kontrollumfeld, Risikobeurteilung, Kontrollaktivitäten, Information und Kommunikation sowie Überwachung gem. COSO I bereits als Bestandteile des internen Kontrollsystems eingeführt worden. Im Rahmen von COSO II werden diese fünf Komponenten um die Komponenten Zielsetzung, Ereignisidentifikation und Risikosteuerung zum Risikomanagementsystem erweitert. Allerdings werden auch der Aufgabenbereich bzw. die Beschreibung der bereits für das IKS erforderlichen Komponenten im Rahmen des Risikomanagementsystems ausgeweitet.

38

Bei der Komponente internes Kontrollumfeld handelt es sich wie in Rn. 8 ff. beschrieben, um die Grundeinstellungen, Verhaltensweisen und den Umgangston innerhalb eines Unternehmens, welche von der Unternehmensleitung vorzugeben („tone from the top“) und vorzuleben (“tone at the top“) sind. Das Kontrollumfeld hat einen maßgeblichen Einfluss auf das Kontrollbewusstsein innerhalb der Unternehmung – insbesondere der Mitarbeiter – und stellt damit zugleich die Basis für die anderen Komponenten des IKS dar. Ergänzend stellt das interne Kontrollumfeld auch die Basis für den Umgang mit Risiken dar, in dem es die Risikoeinstellung bzw. -neigung und die Risikomanagementphilosophie der Unternehmensleitung wiedergibt.[50]

39

Die Komponente Zielsetzung soll gewährleisten, dass das Management einen Prozess zur Bestimmung von Unternehmenszielen, die mit der Unternehmensstrategie und der Risikoneigung abgestimmt sein sollen, implementiert hat. Die Bestimmung von Zielen ist die Basis für die Identifizierung von Risiken und Ereignissen, welche die Zielerreichung beeinträchtigen können.[51]

40

Gegenstand der Komponente Ereignisidentifikation ist die Identifizierung von internen und externen Ereignissen, welche das Erreichen der gesetzten Ziele beeinträchtigen können. Dabei ist zwischen Chancen und Risiken zu unterscheiden und sind Informationen über mögliche Chancen in den Strategie- bzw. Zielsetzungsprozess zurückzuleiten.[52]

41

Die Komponente Risikobeurteilung resultiert aus der Existenz externer und interner Risiken, denen Unternehmen im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit ausgesetzt sind und basiert auf den festgelegten Unternehmenszielen und der Kenntnis der Risikoneigung der Unternehmensleitung. Dabei umfasst die Risikobeurteilung die Identifizierung und Analyse von Risiken, die das Erreichen der definierten Ziele gefährden können, wobei die Analyse der Risiken die Betrachtung von Eintrittswahrscheinlichkeit und Auswirkungen beinhaltet. Auf Basis der Kenntnis der bewerteten Risiken kann das Management die Risiken entsprechend seiner Risikoneigung steuern.[53]

42

Die Komponente Risikosteuerung umfasst die Auswahl der Art und Intensität der Maßnahmen für die einzelnen Risiken auf Basis der Ergebnisse der Risikobeurteilung. Als Risikostrategien kommen die Risikovermeidung, die Risikoreduktion, die Risikoteilung oder die Risikoakzeptanz in Betracht. Im Hinblick auf die verschiedenen Risiken sollten die Strategie und die damit verbundenen Maßnahmen ausgewählt werden, die das jeweilige Risiko mit der Risikoneigung und Risikotragfähigkeit des Unternehmens am besten angleichen.[54]

43

Die Komponente Kontrollaktivitäten steht für die Implementierung von Richtlinien und Verfahrensabläufen im Unternehmen. Ziel der Kontrollaktivitäten im Rahmen des RMS ist es zu gewährleisten, dass die Maßnahmen zur Risikosteuerung wirksam umgesetzt werden. Zudem sollen sie dafür sorgen, dass die Vorgaben der Unternehmensleitung und des Managements umgesetzt werden. Der Implementierung von Kontrollaktivitäten auf allen Ebenen und in allen Funktionsbereichen des Unternehmens kommt dabei eine besondere Bedeutung zu. Kontrollaktivitäten können einen präventiven oder einen aufdeckenden Charakter aufweisen und sowohl aus manuellen als auch aus automatisierten bzw. systemgesteuerten Maßnahmen bestehen. Typische Beispiele für Kontrollaktivitäten sind Berechtigungskonzepte, Genehmigungsverfahren, Abstimmungsarbeiten oder die Analyse von Erfolgskennzahlen.[55]

44

Die Komponente Information und Kommunikation im Rahmen des RMS-Konzepts weist keine wesentlichen Unterschiede bzw. Ergänzungen im Vergleich zum IKS-Konzept auf. Das bedeutet, dass die Aufgabe der Komponente v.a. die Einholung, die Bereitstellung und das Teilen von Informationen ist. Da die zeitgerechte Kommunikation relevanter Information an die zuständigen Personen erforderlich ist, damit die jeweiligen Verantwortlichkeiten innerhalb des RMS sachgerecht ausgeübt werden können, ist es von hoher Bedeutung, dass die Informationsflüsse in sämtliche Richtungen innerhalb der Organisation funktionsfähig sind. Die für die Wirksamkeit des RMS benötigten Informationen können dabei sowohl aus internen als auch aus externen Quellen stammen.[56] Zudem ist die Erstellung von internen Berichten im Hinblick auf den operativen Betrieb, die Berichterstattung und Compliance sowie die Kommunikation mit externen Stakeholdern, wie beispielsweise Kunden, Lieferanten, Gesellschafter bzw. Aktionäre oder auch Gesetzgebern und Aufsichtsbehörden, über das RMS betreffende Sachverhalte wichtig.[57]

45

Die Komponente Überwachung umfasst die Überprüfung und Bewertung der Qualität (Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit) der Gesamtheit des RMS. Überwachungsaktivitäten können dabei als laufende, in die Arbeitsprozesse der verschiedenen Ebenen und Funktionen der Organisation integrierte Maßnahmen, als separate, prozessunabhängige Überprüfungen oder als eine Kombination aus beiden Varianten erfolgen. Sollten im Rahmen der Überwachungstätigkeiten Schwachstellen des RMS zum Vorschein treten, sind diese an das Management zu kommunizieren und Korrekturen vorzunehmen.[58]

46

Die Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit des RMS setzt gem. COSO II die Existenz und Funktionsfähigkeit sämtlicher acht Komponenten voraus. Dabei ist zwar jede Komponente grundsätzlich unabhängig; aufgrund der Vielzahl an Verflechtungen sollen sie jedoch als ganzheitliches, integriertes System zusammenwirken.[59] Je nach Größe und Komplexität der Organisation können die Komponenten unterschiedlich ausgeprägt sein. Für die Funktionsfähigkeit des unternehmensweiten Risikomanagements ist jedoch von Bedeutung, dass jede der Komponenten vorhanden und wirksam ist. Dabei ist das RMS sowohl auf die Gesamtorganisation als auch auf einzelne Geschäftsbereiche, Geschäftseinheiten oder Niederlassungen anwendbar.[60]

3. Sollkonzept gem. ISO 31000: Risk management – Principles and guidelines

a) Hintergrund

47

Der im Oktober 2009 veröffentlichte ISO-Standard 31000 stellt angesichts der multinationalen Zusammensetzung des Standardsetzers ISO[61] ein internationales Rahmenwerk für Risikomanagementsysteme dar. Ziel des ISO 31000 ist es, sämtlichen Arten von Organisationen als Benchmark für die Entwicklung, Implementierung, Aufrechterhaltung und Verbesserung von Risikomanagementsystemen zu dienen. Dabei ist der Standard als Top-down-Ansatz – von der allgemeinen Risikostrategie hin zu den konkreten Risikomanagementprozessen – konzipiert und stellt einen sehr allgemein gehaltenen Rahmen dar, der versucht, sämtlichen Arten von Organisationen ein Gerüst für das Risikomanagement an die Hand zu geben. Das Risikomanagement wird dabei in dem Standard als Führungsaufgabe verstanden. Maßgeblich für den Grad der Anwendung des Standards ist die Größe, Struktur, Art und Komplexität der jeweiligen Organisation.[62]

b) Grundlagen und Prinzipien

48

Wie unter Rn. 31 ff. dargestellt, wird unter einem Risikomanagementsystem eine Reihe von Komponenten bezeichnet, welche die Grundlagen und die organisatorischen Regelungen für die Entwicklung, die Implementierung, die Überwachung und die Verbesserung des Risikomanagements organisationsübergreifend abbilden.[63]

49

Die Grundvoraussetzung für die Etablierung und Aufrechterhaltung eines effektiven Risikomanagements ist ein starkes und nachhaltiges Bekenntnis des Managements. Zu diesem Zweck sollte das Management die Grundsätze des Risikomanagements definieren, vorgeben und durchsetzen. Dabei sind die Grundsätze des Risikomanagements insbesondere an der Unternehmenskultur zu orientieren. Zudem sollten die Ziele des Risikomanagements auf die operativen Unternehmensziele und die Unternehmensstrategie abgestimmt sein. Als Rahmenbedingungen für ein wirksames Risikomanagement sind zudem Zuständigkeiten und Verantwortlichkeiten durch das Management zuzuweisen und ausreichend Ressourcen für das Risikomanagement bereitzustellen.[64]

50

Für die Entwicklung und Implementierung eines Risikomanagementsystems in einer Organisation ist es erforderlich, zunächst die externen und internen Rahmenbedingungen zu erheben und zu verstehen. Die Analyse der externen Rahmenbedingungen sollte insbesondere das soziale und kulturelle, politische, rechtliche und regulatorische, finanzielle, technologische und das ökonomische Umfeld berücksichtigen. Zudem sollten die wesentlichen Treiber und Entwicklungen mit Einfluss auf die Unternehmensziele sowie die Beziehungen mit externen Stakeholdern und deren Sichtweisen und Werte bedacht werden. Die Analyse der internen Rahmenbedingungen sollte insbesondere die Leitungsstruktur, die organisatorische Struktur inkl. Funktionen und Verantwortlichkeiten, die Grundsätze und Ziele der Organisation sowie die implementierten Strategien zur Zielerreichung, die Unternehmenskultur, vorhandene Ressourcen und Know-how sowie das vorhandene Informationssystem und die implementierten Entscheidungswege bzw. -prozesse berücksichtigen.[65]

51

Basierend auf den aus der Umfeldanalyse gewonnenen Erkenntnissen hat das Management die Richtlinie für das Risikomanagement zu erstellen. Diese sollte die Ziele des Unternehmens innerhalb des Risikomanagements und das Bekenntnis zum Risikomanagement klar und deutlich darlegen. Gegenstand der Richtlinie sollten u.a. die Gründe für die Einrichtung eines Risikomanagements, die Zusammenhänge zwischen den Unternehmenszielen und -richtlinien sowie der Richtlinie für das Risikomanagement, die Zuständigkeiten und Verantwortlichkeiten innerhalb des Risikomanagements, das Bekenntnis zur Bereitstellung der erforderlichen Ressourcen und zur kontinuierlichen Überprüfung und Verbesserung der Risikogrundsätze und des Risikomanagementsystems sowie die Art und Weise, wie die Leistung des Risikomanagements bewertet und darüber berichtet wird, sein.[66]

52

Für die wirksame Implementierung und Aufrechterhaltung des Risikomanagementsystems ist zudem bedeutend, dass entsprechende Verantwortlichkeiten vergeben werden und die Risikoeigner bzw. Risikomanager über angemessene Autorität und Kompetenzen verfügen. Damit kommt der Bestimmung der geeigneten Personen als Risikoeigner bzw. Risikomanager eine entscheidende Bedeutung zu. Aber auch die Zuweisung von weiteren Verantwortlichkeiten für den Risikomanagementprozess an Personen anderer Funktionen und Ebenen der Organisation sind für die Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der Kontrollen bedeutend.[67] Des Weiteren ist es für die Gewährleistung der Wirksamkeit des Risikomanagements bedeutsam, dass das Risikomanagement in die betrieblichen Prozesse eingebettet wird. Nur wenn die Risikomanagementprozesse in die operativen Prozesse der Organisation integriert sind, können sie effektiv und effizient sein. Zudem sollte das Risikomanagement bei der operativen und strategischen Planung und im Change Management-Prozess berücksichtigt werden.[68] Ein weiterer Baustein für eine erfolgreiche Implementierung und Aufrechterhaltung des Risikomanagementsystems stellt die Bereitstellung angemessener Ressourcen dar. Besondere Bedeutung kommt dabei der Auswahl der mit dem Risikomanagement befassten Personen, insbesondere hinsichtlich Fähigkeiten, Erfahrung und Kompetenz zu. Zudem sollte sichergestellt werden, dass für jede Stufe des Risikomanagementprozesses ausreichend Ressourcen vorhanden sind.[69]

53

Die Etablierung von internen und externen Kommunikationswegen und Berichtsverfahren stellt ebenfalls eine wesentliche Komponente des Risikomanagementsystems dar. Die internen Kommunikationswege und Berichtsverfahren sollen zum einen dafür sorgen, dass die wesentlichen Komponenten des Risikomanagementsystems, sein Wirksamkeitsgrad und die sich aus dem System ergebenden Erkenntnisse angemessen kommuniziert werden. Zum anderen soll sichergestellt werden, dass für das Risikomanagement relevante Informationen auf einem angemessenen Niveau und zeitgerecht bereitstehen.[70] Die externen Kommunikationswege und Berichtsverfahren sollen zum einen für einen effektiven Informationsaustauch mit externen Stakeholdern, beispielsweise auch in Krisensituationen, sorgen. Zum anderen sollen sie die Einhaltung der rechtlichen, regulatorischen und Governance-spezifischen Anforderungen gewährleisten.[71] Dabei sollen die relevanten Informationen durch entsprechende Prozesse aus einer Vielzahl von Quellen unter Beachtung der Sensibilität der Informationen verdichtet werden.[72]

54

Um nach der Implementierung des Risikomanagementsystems seine fortwährende Wirksamkeit sicherzustellen, ist eine regelmäßige Überprüfung (Review) und Kontrolle (Monitoring) des Systems durchzuführen. Dies kann beispielsweise durch die regelmäßige Überprüfung von Risikokennzahlen sowie des Fortschritts oder der Abweichung von der Planung erfolgen. Daneben sollte überprüft werden, inwieweit die Grundsätze des Risikomanagements und die Risikomanagement-Richtlinie eingehalten werden.[73] Auf Basis dieser Überprüfungs- und Kontrollaktivitäten sollen Verbesserungsmaßnahmen hinsichtlich des Risikomanagementsystems, der Richtlinie und der Planung umgesetzt werden, um das Niveau des Risikomanagements und der Risikomanagementkultur der Organisation kontinuierlich zu erhöhen.[74]

c) Risikomanagementprozess

55

Die Hauptkomponente des Risikomanagementprozesses stellt die Risikobeurteilung dar, welche aus den Elementen Risikoidentifikation, Risikoanalyse und Risikobewertung besteht. Während der Risikostrategie im RMS eine übergeordnete Funktion zukommt, die im Wesentlichen die Aufgaben und Ziele des Risikomanagements festlegt, stellt der Risikomanagementprozess den operativen Teil des Risikomanagementsystems dar. Im Rahmen der Risikoidentifikation sollen Unternehmen Risikoquellen, deren Wirkungsbereich, potentielle Ereignisse und deren Ursachen und mögliche Auswirkungen ermitteln. Dabei sollte eine möglichst umfassende Liste von Risiken, die das Erreichen der festgelegten Ziele negativ beeinflussen können, erstellt werden. Die Vollständigkeit der Risikoliste ist von hoher Bedeutung, da nicht identifizierte Risiken im weiteren Risikomanagementprozess – insbesondere der Risikoanalyse – nicht weiter berücksichtigt werden können. Daher sind sämtliche potentiellen Risiken – ganz gleich ob der Ursprung im Einflussbereich des Unternehmens liegt – bei der Ermittlung zu berücksichtigen.[75]

56

Der Prozess der Risikoanalyse soll dazu dienen, ein Verständnis von den Risiken des Unternehmens zu erhalten. Die Risikoanalyse ist die Grundlage für die Risikobewertung und die daraus abzuleitende Risikosteuerung. Die Risikoanalyse umfasst die Betrachtung der Ursachen und Quellen von Risiken, ihre positiven und negativen Auswirkungen sowie der Wahrscheinlichkeit des Eintritts dieser Auswirkungen. Zudem sollten die Faktoren, welche die Auswirkungen und die Eintrittswahrscheinlichkeit beeinflussen, identifiziert werden. Bei der Bestimmung der Auswirkungen und der Eintrittswahrscheinlichkeit sind bestehende Kontrollen und deren Wirksamkeit zu berücksichtigen. Wirksame Kontrollen können sowohl die Auswirkungen als auch die Eintrittswahrscheinlichkeit von Risiken reduzieren. Aus der Kombination von Eintrittswahrscheinlichkeit und Auswirkung ergibt sich der Grad bzw. das Level eines jeweiligen Risikos. Dabei ist jedoch auch zu beachten, dass verschiedene Risiken miteinander zusammenhängen bzw. sich gegenseitig beeinflussen können. Zudem kann die Risikoanalyse durch getroffene Annahmen und die Unsicherheit, Verfügbarkeit, Qualität, den Umfang und die Bedeutung der zugrunde liegenden Informationen sowie von Beschränkungen bei der modellbasierten Ermittlung der Risiken beeinflusst werden. Die Risikoanalyse kann, je nach zugrunde liegendem Risiko, quantitativ, semi-quantitativ oder qualitativ erfolgen. Die Auswirkungen und die Eintrittswahrscheinlichkeit können beispielsweise durch die modellbasierte Erfassung verschiedener Szenarien eines Ereignisses bzw. einer Reihe von Ereignissen oder durch Extrapolation von experimentellen Untersuchungen oder verfügbaren Daten ermittelt werden. Dabei reicht jedoch eine wertmäßige Beschreibung des Risikos manchmal nicht aus, da Risiken auch qualitative Folgen haben können.[76] In der Praxis ist die Verwendung des Erwartungswerts und einer darauf basierten Risikomatrix häufig anzutreffen. Zudem werden auch Szenario-Analysen (z.B. worst case, mid case und best case) oftmals verwendet.

57

Basierend auf der Risikoanalyse wird im Rahmen der Risikobewertung festgelegt, für welche Risiken Maßnahmen zu ergreifen und wie die Prioritäten der verschiedenen Risikomaßnahmen sind. Für die Bestimmung der Priorität und der Art der Maßnahmen ist im Rahmen der Risikobewertung ein Vergleich zwischen den aus der Risikoanalyse resultierenden Ergebnissen und Risikoeinstufungen und den im Rahmen der Strategiesetzung festgelegten Risikokriterien bzw. der Risikoeinstellung des jeweiligen Unternehmens durchzuführen. Damit liefert die Risikobewertung die Entscheidungsgrundlage für die Risikosteuerung.[77]

58

Die wesentliche Aufgabe der Risikosteuerung ist es, eine oder mehrere Maßnahmen, die den Grad bzw. den Level der zu steuernden Risiken ändern können, festzulegen und zu implementieren. Die Risikosteuerung ist als periodischer Prozess zu verstehen, der zunächst die Festlegung und Beurteilung der Maßnahmen sowie des verbleibenden Risikolevels umfasst. Sofern der verbleibende Risikolevel angesichts der Risikoeinstellung nicht akzeptabel ist, ist eine neue Maßnahme zu entwickeln und zu implementieren. Die neue Maßnahme ist sodann ebenfalls einer Wirksamkeitsbeurteilung zu unterziehen. Als Maßnahmen kommt je nach Risiko und Risikoeinstellung eine Vielzahl von möglichen Handlungen in Betracht. Beispielsweise kann eine vollständige Risikovermeidung dadurch erreicht werden, dass die risikobehaftete Aktivität nicht weiter- bzw. durchgeführt wird. Eine Risikoreduzierung kann z.B. durch Maßnahmen zur Entfernung der Risikoquelle oder zur Veränderung der Eintrittswahrscheinlichkeit bzw. der Auswirkung, erzielt werden. Eine Risikoteilung kann durch Maßnahmen zur Einbeziehung weiterer Akteure, z.B. durch Verträge, umgesetzt werden. Daneben stellt zudem die Risikoakzeptanz eine Entscheidungsmöglichkeit für das Unternehmen dar, d.h. das Unternehmen verfolgt die risikobehaftete Aktivität weiter, ohne jegliche Risikosteuerungsmaßnahmen zu treffen.[78] Im Rahmen der Auswahl der Risikosteuerungsmaßnahmen sollte eine Abwägung der Kosten und des Arbeitsaufwands mit dem erzielbaren Nutzen der jeweiligen Maßnahme unter Berücksichtigung der gesetzlichen, regulatorischen und unternehmensinternen Anforderungen erfolgen. Die Auswahl sollte in einem Maßnahmenplan festgehalten werden, welcher klar die einzelnen Maßnahmen sowie deren Priorität festlegt. Zudem sollte der Maßnahmenplan weitere Informationen, wie z.B. die Gründe für die gewählten Maßnahmen (sowie der erwartete Nutzen), die Verantwortlichkeiten für die Umsetzung der Maßnahmen, die erforderlichen Ressourcen, messbare Leistungsindikatoren, Berichterstattungs- und Monitoringanforderungen sowie die Zeitplanung, beinhalten.[79]

59

Die Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit des Risikomanagementprozesses und der Risikosteuerung sollten einer Überwachung (Monitoring) und Überprüfung (Review) unterliegen, die in einem regelmäßigen Turnus oder einzelfallbezogen erfolgen können. Es ist erforderlich, dass die Verantwortlichkeiten für den Überwachungsprozess klar festgelegt sind. Die Ziele des Überwachungsprozesses sind insbesondere die Gewährleistung, dass sämtliche Kontrollen und Maßnahmen wirksam und leistungsfähig sind, Informationen zur Verbesserung des Risikomanagements erhalten werden (insbesondere aus Fehlern und negativen Ereignissen), Veränderungen der externen und internen Rahmenbedingungen sowie der Risikoeinstellung und des zugrunde liegenden Risikos erkannt sowie neu entstehende Risiken identifiziert werden. Um diese Ziele zu erreichen, sollte der Überwachungsprozess daher alle Aspekte des Risikomanagementprozesses bzw. des Risikomanagementsystems umfassen. Die Ergebnisse des Überwachungsprozesses sollten insbesondere in die interne Berichterstattung aufgenommen werden, damit diese dem Management als Informationen, insbesondere für den Verbesserungsprozess, vorliegen.[80] Daneben sollte eine angemessene Dokumentation des Risikomanagementprozesses vorgenommen werden, um die Durchführung von Risikomanagementaktivitäten nachweisen zu können.[81]

60

Wie vorstehend bereits dargestellt, sollten die Ergebnisse des Risikomanagementprozesses und der Risikoüberwachung in die Risikoberichterstattung eingehen, welche die Informationsbasis für die Anpassung oder Fortentwicklung der Unternehmens- und Risikostrategie darstellt. Zusammenfassend zeigt sich somit, dass das RMS ein geschlossener Kreislauf ist, welcher sich kontinuierlich fortentwickelt und auf die Bewältigung von Risiken auf Basis von Informationen und der Risikoneigung des jeweiligen Unternehmens abzielt.[82]

4. Fazit

61

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass das Risikomanagementsystem den Rahmen für die in die Unternehmensorganisation integrierten Prozesse zur Risikoerkennung, Risikobewertung und Risikobewältigung bildet und die Erreichung der definierten Unternehmensziele unterstützen soll.

IV. Risikofrüherkennungssystem (RFS)

1. Vorbemerkung und Begriffsbestimmung

62

Beim Risikofrüherkennungssystem handelt es sich aufgrund der Kodifizierung in § 91 Abs. 2 AktG um einen Pflichtbestandteil der Unternehmensorganisation von Aktiengesellschaften. Konkret wird in § 91 Abs. 2 AktG die Pflicht des Vorstands geregelt, geeignete Maßnahmen zu treffen, d.h. insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden. Basierend auf der allgemein anerkannten Ausstrahlungswirkung ist diese Verpflichtung auch dem Pflichtenkreis der Geschäftsführer von Gesellschaften anderer Rechtsform zuzurechnen.[83]

63

Während – wie in Rn. 31 ff. dargestellt – das Risikomanagementsystem „die Gesamtheit aller organisatorischen Regelungen und Maßnahmen zur Risikoerkennung und zum Umgang mit den Risiken unternehmerischer Betätigung“[84] umfasst, stellt das Risikofrüherkennungssystem auf die Früherkennung bestandsgefährdender Entwicklungen ab und ist somit lediglich ein integrierter Teilaspekt des Risikomanagementsystems.[85]

64

Unter dem Begriff bestandsgefährdende Entwicklungen werden nachteilige Veränderungen von Risiken verstanden, die in der Lage sind, den Fortbestand des Unternehmens zu gefährden. Dabei handelt es sich nicht um statische Risikozustände, sondern um Negativentwicklungen. Demzufolge können als bestandsgefährdende Risiken z.B. risikobehaftete Geschäfte, Unrichtigkeiten in der Rechnungslegung oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften angesehen werden, die eine wesentliche Auswirkung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft haben können. Wesentliches Kriterium für die Kategorisierung als bestandsgefährdendes Risiko ist, dass dadurch insbesondere das Insolvenzrisiko der Gesellschaft erheblich gesteigert oder hervorgerufen wird.[86]

65

Wesentliche Aufgabe des Risikofrüherkennungssystems ist es, dem Vorstand bzw. der Geschäftsführung so frühzeitig Kenntnis über bestandsgefährdende Entwicklungen zu verschaffen, dass diese noch rechtzeitig Gegenmaßnahmen ergreifen können, um eine konkrete Bestandsgefährdung zu vermeiden.[87] Folgt man der herrschenden Meinung im juristischen Schrifttum, so ist aus § 91 Abs. 2 AktG keine Pflicht zur Einrichtung eines umfassenden Risikomanagements abzuleiten. Die Pflicht zum umfassenden Risikomanagement kann sich vielmehr aus den allgemeinen Sorgfaltspflichten eines Geschäftsleiters gem. § 93 Abs. 1 AktG und § 43 Abs. 1 GmbHG ergeben.[88] Dennoch sollte ein angemessenes Risikofrüherkennungssystem ein Mindestmaß an Maßnahmen aufweisen. Zu diesen Maßnahmen sind insbesondere die Festlegung der Risikofelder, die zu bestandsgefährdenden Entwicklungen führen können, die Risikoerkennung und Risikoanalyse, die Risikokommunikation, die Zuordnung von Verantwortlichkeiten und Aufgaben, die Einrichtung eines Überwachungssystems und die Dokumentation der getroffenen Maßnahmen zu zählen.[89] Die konkrete Ausgestaltung und der Detaillierungsgrad des RFS sollten jedoch individuell nach der Größe, Komplexität und Branchenzugehörigkeit des jeweiligen Unternehmens sowie nach der Frage, ob ein Kapitalmarktzugang besteht, ausgerichtet werden.[90]

2. Mindestanforderungen an ein Risikofrüherkennungssystem gem. IDW Prüfungsstandard 340

a) Hintergrund

66

Gem. § 317 Abs. 4 HGB hat der Abschlussprüfer im Rahmen der Abschlussprüfung börsennotierter Aktiengesellschaften zu beurteilen, ob der Vorstand die nach § 91 Abs. 2 AktG erforderlichen Maßnahmen zur Risikofrüherkennung in einer geeigneten Form getroffen hat und ob das einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann. Daher hat das Institut der Wirtschaftsprüfer im IDW PS 340[91] die Grundsätze für die Prüfung eines Risikofrüherkennungssystems geregelt und zudem die Mindestanforderungen an ein RFS dargestellt.

b) Elemente eines Risikofrüherkennungssystems

67

Wie in Rn. 62 ff. bereits aufgezählt, sollte ein angemessenes Risikofrüherkennungssystem als Mindestmaßnahmen die Festlegung der Risikofelder, die zu bestandsgefährdenden Entwicklungen führen können, die Risikoerkennung und Risikoanalyse, die Risikokommunikation, die Zuordnung von Verantwortlichkeiten und Aufgaben, die Einrichtung eines Überwachungssystems sowie die Dokumentation der getroffenen Maßnahmen umfassen. Unter der Maßnahme Festlegung der Risikofelder wird die Untersuchung sämtlicher betrieblicher Prozesse und Funktionsbereiche hinsichtlich Risiken, die nach Art und Umfang alleine oder im Zusammenwirken mit anderen Risiken den Bestand des Unternehmens gefährden können, verstanden. Als Ergebnis der Analyse sind die Unternehmensbereiche (betriebliche Funktionen oder Prozesse) abzugrenzen, aus denen bestandsgefährdende Risiken in besonderem Maße resultieren können, sowie eine Definition der bestandsgefährdenden Risiken bzw. Risikoarten vorzunehmen.[92]

68

Die Maßnahmen Risikoerkennung und Risikoanalyse basieren auf der Schaffung und Fortentwicklung eines angemessenen Risikobewusstseins aller Mitarbeiter. Dabei ist im Rahmen der Risikoerkennung die Identifizierung sowohl im Vorhinein definierter Risiken als auch nicht definierter Risiken und Auffälligkeiten erforderlich. Die sich an die Risikoerkennung anschließende Risikoanalyse umfasst die Einschätzung der Risiken hinsichtlich Eintrittswahrscheinlichkeit und quantitativer Auswirkung. Dabei ist die quantitative Auswirkung sowohl für das isolierte Risiko als auch in Zusammenwirkung mit anderen Risiken zu betrachten.[93]

69

Die Risikokommunikation umfasst die Berichterstattung über die nicht bewältigten Risiken. Um eine Fokussierung auf die bedeutenden, bestandsgefährdenden Risiken zu ermöglichen, sollten Schwellenwerte definiert werden, deren Überschreitung eine Berichtspflicht an den Vorstand bzw. die Geschäftsführung auslöst. Für die Risikokommunikation sollten Berichtsstrukturen, institutionalisierte Kommunikationswege (mit Festlegung der Berichtsempfänger) sowie die Periodizität der Kommunikation festgelegt werden. Die Festlegung von Regeln zur Ad-hoc-Berichterstattung sollte für den Fall von Eilbedürftigkeit sicherstellen, dass von den standardmäßigen Berichtsstrukturen abgewichen werden kann.[94]

70

Die Zuordnung von Verantwortlichkeiten und Aufgaben beinhaltet die Festlegung, wer im jeweiligen Unternehmensbereich für die Erfassung und Bewältigung bedeutsamer Risiken oder – im Falle der Nichtbewältigung – für die Weiterleitung von Informationen über bedeutsame Risiken zuständig ist. Ein Informationsaustausch über die erfassten Risiken ist dabei zwischen den jeweiligen Unternehmensbereichen erforderlich, um die Möglichkeit der Aggregation von Einzelrisiken, der wechselseitigen Verstärkung von Risiken zu einem bestandsgefährdenden Risiko oder der Kompensation von Risiken analysieren zu können. Zweckmäßigerweise sollte die Verantwortung für den Informationsaustausch den jeweils für die Unternehmensbereiche zuständigen Berichtsempfängern übertragen werden.[95]

71

Die Einrichtung eines Überwachungssystems ist erforderlich, um die Einhaltung der implementierten Maßnahmen zur Erfassung und Kommunikation bestandsgefährdender Risiken und deren Veränderung zu gewährleisten. Dabei sollten entsprechende Maßnahmen in die Abläufe integrierte Kontrollen, wie beispielsweise die Überwachung der Einhaltung der Meldegrenzen, die EDV-gestützte Kontrolle der Termintreue oder die Genehmigung und Kontrolle der Risikoberichterstattung, umfassen. Zudem sollten die Maßnahmen des RFS auch Gegenstand der Tätigkeit der Internen Revision sein. Dabei können z.B. die vollständige Erfassung aller Risikofelder des Unternehmens oder die kontinuierliche Anwendung der Maßnahmen der Prüfung durch die Interne Revision unterliegen.[96]

72

Die Dokumentation der getroffenen Maßnahmen soll primär der Sicherstellung der dauerhaften, personenunabhängigen Funktionsfähigkeit des Risikofrüherkennungssystems dienen. Daneben stellt die Dokumentation für den Vorstand einen Nachweis der Erfüllung seiner Pflichten nach § 91 Abs. 2 AktG dar. Als Dokumentation bietet sich insbesondere die Erstellung eines Risikohandbuches an, welches die organisatorischen Regelungen und Maßnahmen zur Einrichtung des Systems beinhalten sollte. Konkrete Themen des Risikohandbuches können insbesondere die Definition der Risikofelder, die zu bestandsgefährdenden Entwicklungen führen können, die Grundsätze für die Risikoerkennung, Risikoanalyse und Risikokommunikation, die Festlegung von Verantwortlichkeiten und Aufgaben für Risikoerkennung, Risikoanalyse und Risikokommunikation oder die Regelungen zur Berichterstattung über erkannte und nicht bewältigte Risiken an die zuständigen Stellen sowie zur Risikoverfolgung darstellen.[97]

3. Fazit

73

Die vorstehenden Ausführungen verdeutlichen, dass das Risikofrüherkennungssystem Elemente des Risikomanagementsystems aufweist. Der Fokus – insbesondere bei der Risikoerkennung und der Risikoanalyse – liegt dabei jedoch auf der Früherkennung bestandsgefährdender Risiken und Entwicklungen. Da das allgemeine Risikomanagement die Erfassung und Analyse sämtlicher Unternehmensrisiken umfasst, stellt das Risikofrüherkennungssystem somit einen speziellen Ausschnitt bzw. Teilaspekt des Risikomanagementsystems dar.

V. Compliance Management System (CMS)

1. Vorbemerkung und Begriffsbestimmung

74

Bevor auf die Konzeption eines CMS anhand Darstellung der derzeit in Deutschland anerkannten Best-Practice-Rahmenwerke eingegangen wird, erfolgt zunächst eine kurze Einführung der Begriffe Compliance Management und Compliance Management System. Unter Compliance Management wird u.a. die Sicherstellung und Förderung der Einhaltung von Gesetzen und Unternehmens- bzw. Konzernrichtlinien durch geeignete Maßnahmen verstanden.[98] Des Weiteren werden Prozesse, welche die durch die Organisation anzuwendenden Regeln, wie z.B. Gesetze, Richtlinien oder Verträge, identifizieren und den Compliance-Status beurteilen sollen, vom Begriff Compliance Management umfasst. Gegenstand des Compliance Managements ist dabei u.a. die Bewertung der Risiken und Kosten von Non-Compliance und deren Vergleich mit den zum Erreichen von Compliance notwendigen Kosten sowie die auf dieser Basis vorzunehmende Priorisierung und Durchführung notwendiger, korrigierender Maßnahmen.[99]

75

Aufbauend auf dem Verständnis des Begriffs Compliance Management definiert der Prüfungsstandard 980 des IDW[100] ein Compliance Management System als die auf der Grundlage der von den gesetzlichen Vertretern festgelegten Ziele eingeführten Grundsätze und Maßnahmen eines Unternehmens, die auf die Sicherstellung eines regelkonformen Verhaltens der gesetzlichen Vertreter und der Mitarbeiter des Unternehmens sowie ggf. von Dritten abzielen. Ziel eines Compliance Management Systems ist folglich die Einhaltung bestimmter Regeln und die Verhinderung wesentlicher Regelverstöße. Dabei kann ein CMS auf abgegrenzte Teilbereiche, wie z.B. Geschäftsbereiche, Unternehmensprozesse (wie z.B. Einkauf oder Vertrieb) oder bestimmte Rechtsgebiete (wie z.B. Steuern oder Kartellrecht), ausgerichtet werden.[101] Der ISO-Standard 19600[102] definiert das CMS als Gesamtheit interagierender Elemente einer Organisation, um Richtlinien, Ziele und Prozesse zu etablieren, welche das Erreichen der festgelegten Ziele gewährleisten sollen. Dabei ist eine Ausrichtung des CMS auf eine oder mehrere Bereiche bzw. Funktionen der Organisation möglich. Zudem sind Organisationsstrukturen, Rollen und Verantwortlichkeiten Regelungsbereiche des CMS.[103] Einer kurzen und prägnanten Definition folgend werden im CMS organisatorische Vorkehrungen gesehen, mittels derer die Begehung von Gesetzesverstößen durch Mitarbeiter der Gesellschaft verhindert werden sollen.[104]

76

Zusammenfassend kann auf Basis der vorstehenden Begriffsbestimmungen festgestellt werden, dass das Compliance Management und das Compliance Management System die notwendigen Maßnahmen, Instrumente und Prozesse liefern sollen, um die Einhaltung von externen und internen Regeln zu gewährleisten.

77

In Deutschland haben sich zwei Rahmenwerke für Compliance Management Systeme als Best Practice-Standard etabliert. Zum einen handelt es sich dabei um den IDW Prüfungsstandard 980, welcher eine umfangreiche Darstellung der Grundelemente eines CMS enthält, und zum anderen um den ISO-Standard 19600, der auf eine weltweite Anwendbarkeit abzielt. Nachfolgend sollen die Konzepte beider Standards dargelegt werden, um ein Verständnis für den Aufbau und die Struktur eines CMS zu erhalten.

2. Sollkonzept CMS gem. IDW Prüfungsstandard 980

a) Hintergrund

78

Der durch den Hauptfachausschuss (HFA) des IDW am 11.03.2011 verabschiedete IDW PS 980 regelt primär den Inhalt freiwilliger Prüfungen von Compliance Management Systemen und zeigt die Berufsauffassung auf, nach der Wirtschaftsprüfer diese Aufträge durchführen sollen. Demzufolge sind insbesondere Vorgaben und Erläuterungen zu Gegenstand, Ziel und Umfang der Prüfung sowie zu konkreten Prüfungsanforderungen (wie z.B. Prüfungsplanung, Prüfungshandlungen oder Dokumentationspflichten des Wirtschaftsprüfers) Gegenstand des Standards.[105] Da der Standard darüber hinaus jedoch auch Compliance-spezifische Begriffsbestimmungen sowie die Definition und Darstellung der Grundelemente eines CMS enthält, hat er sich national zu einem Best Practice-Rahmenwerk für Compliance Management Systeme entwickelt. Als Benchmark für das theoretische Soll-Konzept von Compliance Management Systemen besitzt der Standard daher in der Unternehmenspraxis insbesondere bei der Entwicklung und Implementierung eines CMS eine hohe Relevanz.

b) Grundelemente eines CMS

79

Dem Sollkonzept des IDW PS 980 folgend, sollte ein CMS aus den sieben Grundelementen Compliance-Kultur, Compliance-Ziele, Compliance-Risiken, Compliance-Programm, Compliance-Organisation, Compliance-Kommunikation sowie Compliance-Überwachung und Verbesserung bestehen. Typischerweise stehen diese Grundelemente in Wechselwirkung zueinander. Die von der Unternehmensleitung festgelegten Compliance-Ziele, die Unternehmensgröße sowie die Komplexität (Art und Umfang) der Geschäftstätigkeit sind maßgebliche Bestimmungsgrößen für die konkrete Ausgestaltung des CMS und der einzelnen Grundelemente.[106]

80

Die Grundlage für die Angemessenheit und Wirksamkeit eines CMS ist die Compliance-Kultur. Einen maßgeblichen Einfluss auf die Compliance-Kultur haben insbesondere die Grundeinstellung und Verhaltensweisen der Unternehmensleitung und des Aufsichtsorgans (sog. „tone at the top“). Kennzeichen einer günstigen Compliance-Kultur sind beispielsweise ein hoher Stellenwert der Regelkonformität sowie ein von Personen und Hierarchien unabhängiger Sanktionsmechanismus. Eine günstige Compliance-Kultur soll eine höhere Akzeptanz der relevanten Grundsätze und Maßnahmen durch die Mitarbeiter fördern. Einflussfaktoren auf die Compliance-Kultur sind neben den Verhaltensweisen und dem Führungsstil des Managements z.B. die Regelkonformität fördernde Anreizsysteme, die Berücksichtigung von Compliance bei Personalbeurteilungen und Beförderungen oder die Art und Weise, wie das Aufsichtsorgan seine Aufgaben im Hinblick auf Risikomanagement und Compliance wahrnimmt.[107]

81

Bei der Bestimmung der Compliance-Ziele sollen die allgemeinen Unternehmensziele und die für das Unternehmen in den abgegrenzten Teilbereichen relevanten Regeln berücksichtigt werden. Dabei sind im Rahmen der Festlegung der Compliance-Ziele zu beachtende Anforderungen insbesondere die Konsistenz, die Verständlichkeit und die Praktikabilität der unterschiedlichen Ziele, die Messbarkeit des Zielerreichungsgrades sowie die Abstimmung mit den verfügbaren Ressourcen.[108]

82

Die Basis für die Entwicklung eines angemessenen Compliance-Programms stellt die Risikoanalyse dar. Die Analyse (Feststellung und Beurteilung) der Compliance-Risiken sollte auf Basis der von der Unternehmensleitung festgelegten Compliance-Ziele erfolgen. Im Rahmen der Risikoanalyse ist eine Beurteilung der identifizierten Compliance-Risiken hinsichtlich Eintrittswahrscheinlichkeit und Auswirkung vorzunehmen. Zudem sollten die grundlegenden Entscheidungen des Managements in Bezug auf den Umgang mit Risiken (Risikovermeidung, Risikoreduktion, Risikoüberwälzung oder Risikoakzeptanz) berücksichtigt werden. Zentrale Eigenschaft der Risikoanalyse ist, dass es sich um eine wiederkehrende Aufgabe innerhalb des CMS – und somit um einen Regelprozess – handelt.[109]

83

Das Compliance-Programm beinhaltet die konkreten Grundsätze und Maßnahmen, die die Einhaltung der für das Unternehmen relevanten Regeln sicherstellen sollen. Dabei werden unter Grundsätzen klare Festlegungen zur Zulässigkeit bzw. Unzulässigkeit von Aktivitäten verstanden. Maßnahmen sind konkrete Prozesse und Instrumente zum Erkennen von Risiken für Compliance-Verstöße (z.B. Hinweisgebersysteme), zur Reaktion auf die erkannten Risiken sowie zur Kommunikation und Ursachenanalyse bei Aufdeckung von Verstößen. Die Maßnahmen des Compliance-Programms umfassen zudem in das CMS integrierte Kontrollen, wie z.B. Funktionstrennungen, Berechtigungskonzepte oder Genehmigungsverfahren und Unterschriftsregelungen, unabhängige Gegenkontrollen (4-Augenprinzip) und Job-Rotationen.[110]

84

Von zentraler Bedeutung für die Compliance-Organisation ist eine klare Festlegung von Rollen und Verantwortlichkeiten. Darunter fällt insbesondere die Bestimmung eines Compliance-Beauftragten oder eines Compliance-Gremiums. Zudem sollte eine klare Festlegung der Aufgaben bzw. Kompetenzen, der hierarchischen Stellung bzw. der organisatorischen Einordnung sowie der Berichtslinien erfolgen. Ein weiteres Merkmal einer guten Compliance-Organisation ist die Bereitstellung ausreichender Ressourcen im Hinblick auf die festgelegten Compliance-Ziele und die identifizierten Compliance-Risiken. Des Weiteren sollte die Compliance-Organisation die Entwicklung organisatorischer und technischer Hilfsmittel zur Durchsetzung des Compliance-Programms, wie z.B. Handbücher, Checklisten oder IT-Tools, sicherstellen. Um die Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit zu gewährleisten, sollte das CMS zudem nicht als „stand-alone“-System implementiert, sondern in andere bestehende Systeme des Unternehmens, wie z.B. das Risikomanagementsystem oder das interne Kontrollsystem, integriert werden.[111]

85

Die Compliance-Kommunikation ist von zentraler Bedeutung für die Wirksamkeit des CMS. Dabei weist das Grundelement Compliance-Kommunikation drei wesentliche Aufgaben auf. Erste wesentliche Aufgabe der Compliance-Kommunikation ist die Kommunikation der in den definierten Teilbereichen von den Mitarbeitern zu beachtenden Regeln sowie des Compliance-Programms an die jeweils betroffenen Personen. Die Kenntnis der zu befolgenden Regeln ist die Voraussetzung, dass diese auch eingehalten werden können. Zweite zentrale Aufgabe der Compliance-Kommunikation ist die Festlegung der Berichtspflichten (Anlässe) und der Berichtswege für die Kommunikation der identifizierten Compliance-Risiken und festgestellter bzw. vermuteter Regelverstöße an die jeweils zuständigen Funktionen im Unternehmen. Die Sicherstellung des diesbezüglichen Informationsflusses ist für die Verhinderung vermuteter Regelverstöße und die Bewältigung festgestellter Regelverstöße von entscheidender Bedeutung. Die dritte zentrale Aufgabe stellt die Kommunikation der Ergebnisse von durchgeführten Überwachungsmaßnahmen dar. Diese Informationen sollen der Ursachenanalyse und der daraus abgeleiteten Entwicklung von Verbesserungsmaßnahmen dienen. Als Instrumente für die Vermittlung von Informationen kommen z.B. Mitarbeiterbriefe, Compliance-Handbücher oder Schulungen in Frage.[112]

86

Das Grundelement Compliance-Überwachung und Verbesserung umfasst die Durchführung von Überwachungsmaßnahmen und die Entwicklung von Verbesserungsmaßnahmen bei Hinweisen auf Schwachstellen im CMS. Für die Überwachung des CMS sollten prozessunabhängige Stellen, wie z.B. die interne Revision, verantwortlich sein. Ziel der Überwachungsmaßnahmen ist die Beurteilung, ob das CMS angemessen ausgestaltet und wirksam ist. Um eine effiziente Compliance-Überwachung zu erzielen, sollten die Zuständigkeiten festgelegt, ein Überwachungsplan entwickelt, ausreichende Ressourcen bereitgestellt und die Berichtswege bestimmt werden. Werden im Rahmen der Überwachungsmaßnahmen Schwachstellen im CMS festgestellt, so sind Verbesserungsmaßnahmen, wie z.B. eine intensivere Kommunikation des Compliance-Programms oder die Etablierung zusätzlicher Kontrollen, vorzunehmen. Führen die Überwachungsmaßnahmen zu Hinweisen auf Regelverstöße, so sind zusätzliche Maßnahmen zur Prävention von Regelverstößen in der Zukunft zu ergreifen. Hierbei kann es sich z.B. um zusätzliche Schulungsmaßnahmen oder die Berücksichtigung Compliance-relevanter Informationen bei Mitarbeiterbeurteilungen oder Entscheidungen über Beförderungen handeln. Liegen gravierende Regelverstöße vor, so sind ggf. stärkere Maßnahmen, wie z.B. die Kündigung des Arbeitsvertrags, zu treffen.[113]

87

Wie bereits einleitend dargestellt, hängt die konkrete Ausgestaltung des CMS maßgeblich von den von der Unternehmensleitung festgelegten Compliance-Zielen, der Unternehmensgröße sowie der Komplexität (Art und Umfang) der Geschäftstätigkeit ab.[114] Im Hinblick auf die einzelnen Grundelemente des CMS bedeutet dies, dass sämtliche Elemente auf einem Mindeststandard vorhanden sein sollten, der Grad der Ausgestaltung jedes einzelnen Elementes jedoch in Abhängigkeit der individuellen Gegebenheiten der Unternehmen sehr unterschiedlich ausfallen kann.

c) CMS-Beschreibung

88

Die CMS-Beschreibung ist die zentrale Dokumentation des vorhandenen CMS und soll eine konsistente Anwendung und personenunabhängige Funktion des CMS gewährleisten. Daher sollte die CMS-Beschreibung inhaltlich die Konzeption des CMS sowie seine Grundsätze und Maßnahmen darstellen. Gegenstand der Beschreibung sollten insbesondere sämtliche Grundelemente des CMS sein.[115] Dabei sind verallgemeinernde oder irreführende Darstellungen in der CMS-Beschreibung zu vermeiden und die allgemein anerkannten Berichtsgrundsätze der Vollständigkeit (Wesentlichkeit und Relevanz), der Verlässlichkeit (Richtigkeit, Nachvollziehbarkeit, Konsistenz und Widerspruchsfreiheit) sowie der Klarheit und der Übersichtlichkeit zu beachten. Daneben soll die CMS-Beschreibung die Sicht der Unternehmensleitung wiedergeben und aufzeigen, ob das CMS als angemessen und wirksam angesehen wird.[116] Aufgrund der in ihr enthaltenen Aussagen über das CMS, welche wiederum Gegenstand einer CMS-Prüfung gem. IDW PS 980 sind, ist die CMS-Beschreibung die Voraussetzung und Basis für eine Prüfung des CMS gem. IDW PS 980.[117]

3. Sollkonzept CMS gem. ISO 19600: Compliance management systems – Guidelines

a) Hintergrund

89

Der im Dezember 2014 veröffentlichte ISO-Standard 19600 stellt aufgrund der multinationalen Zusammensetzung des Standardsetzers ISO das erste internationale Rahmenwerk für Compliance Management Systeme dar. Ziel des ISO 19600 ist es, sämtlichen Arten von Organisationen als Benchmark bei der Entwicklung, Implementierung, Aufrechterhaltung und Verbesserung von Compliance Management Systemen zu dienen. Das Fundament des Standards bilden die Prinzipien guter Governance: Verhältnismäßigkeit, Transparenz und Nachhaltigkeit. Maßgeblich für den Grad der Anwendung des Standards ist die Größe, Struktur, Art und Komplexität der jeweiligen Organisation.[118]

b) Grundlagen bei der Implementierung eines Compliance Management Systems

90

Erster Schritt im Rahmen der Implementierung eines CMS in einer Organisation ist die Bestimmung des Umfangs und des Anwendungsbereiches des CMS. Zu diesem Zweck sind zunächst die internen und externen Compliance-Themen und Risiken sowie die betroffenen Interessengruppen zu identifizieren. Bei der Analyse der internen Compliance-Themen sind insbesondere interne Vorschriften, Prozesse, Verfahren, Ressourcen sowie die Geschäftsstrategie zu berücksichtigen. Bei der Analyse der externen Compliance-Themen sollten regulatorische Vorschriften, Gesetze, soziale und kulturelle Aspekte sowie die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen beachtet werden. Auf Basis der aus der Analyse gewonnenen Erkenntnisse sind sodann die Grenzen und der Geltungsbereich des CMS festzulegen. Dabei sollte das CMS die Werte, Ziele, Strategie und Compliance-Risiken der jeweiligen Organisation wiederspiegeln. Wesentliche Governance-Prinzipien, die im CMS berücksichtigt werden sollten, sind der direkte Zugang der Compliance-Funktion zum Leitungsorgan, die Unabhängigkeit der Compliance-Funktion sowie die Ausstattung der Compliance-Funktion mit angemessenen Kompetenzen und ausreichenden Ressourcen.[119]

91

Aufbauend auf der Festlegung von Umfang und Anwendungsbereich des CMS hat das Management eine dem Zweck der Organisation angemessene Compliance-Richtlinie einzuführen, die ein geeignetes Rahmenwerk für die Bestimmung der Compliance-Ziele darstellen soll. Die Compliance-Richtlinie soll dazu dienen, wesentliche Eigenschaften des CMS, wie z.B. der Umfang des CMS, der Implementierungsgrad in operative Prozesse und Verfahren, der Grad der Unabhängigkeit der Compliance-Funktion, die Verantwortlichkeiten in Bezug auf die Steuerung und Berichterstattung von Compliance-Sachverhalten oder die Konsequenzen bei Regelverstößen, festzulegen und zu dokumentieren. Die Entwicklung der Richtlinie sollte unter Berücksichtigung der Besonderheiten der jeweiligen Organisation, wie z.B. spezifische internationale, regionale oder lokale Verpflichtungen, die Strategie, Werte und Ziele der Organisation oder die Struktur und das Governance-Rahmenwerk der Organisation, erfolgen. Wesentliche Eigenschaften der Compliance-Richtlinie sollten zudem ihre allgemeine Verständlichkeit, die schriftliche Dokumentation und die Verfügbarkeit für alle Mitarbeiter sein. Die Kommunikation der Richtlinie innerhalb der Organisation und ihre fortwährende Aktualisierung sind für Ihre Wirksamkeit von zentraler Bedeutung. Da die Compliance-Richtlinie als zentrales Dokument die übergeordneten Prinzipien und Zielsetzungen des CMS enthält, sollte sie durch weitere Dokumente, wie z.B. operative Richtlinien oder Verfahrens- und Prozessanweisungen, ergänzt werden.[120]

c) Handlungsschritte für die Ersteinführung sowie die Aufrechterhaltung eines bestehenden CMS

92

Das Compliance-Kommitment des Top-Managements der Organisation, der sog. „tone at the top“ ist die Basis für sämtliche Bereiche und Aktivitäten des CMS. Insbesondere für die Akzeptanz und Wirksamkeit des CMS ist die Vorbildfunktion des Top-Managements maßgebend. Dabei muss das Top-Management insbesondere die Werte der Organisation vorgeben („tone from the top“) und zugleich vorleben („tone at the top“). Daneben soll das Top-Management die Etablierung der Compliance-Richtlinie und der Compliance-Ziele sowie deren Konsistenz zu den Werten, Zielen und der Strategie der Organisation sicherstellen. Zudem soll das Top-Management die Entwicklung von Richtlinien, Verfahren und Prozessen zur Erreichung der Compliance-Ziele gewährleisten. Des Weiteren trägt das Top-Management die Verantwortung für eine Vielzahl weiterer Aufgaben im Rahmen des CMS, wie z.B. die Bereitstellung ausreichender Ressourcen sowie die Förderung eines stetigen Verbesserungsprozesses.[121]

93

Grundvoraussetzungen für ein wirksames Compliance Management sind die aktive Teilnahme und die Überwachungstätigkeit des Top-Managements. Die Verantwortung des täglichen Compliance Managements sollte – wie von vielen Organisationen in der Praxis umgesetzt – auf eine bestimmte Person, den sog. Compliance Officer (Compliance-Beauftragter), übertragen werden. Alternativ kann auch ein funktionsübergreifender Compliance-Ausschuss etabliert werden, um das Compliance Management innerhalb der Organisation zu organisieren. Neben dem Top-Management und dem Compliance Officer kommt den Managern der unterschiedlichen Ebenen der Organisation eine bedeutende Verantwortung und Rolle für das CMS innerhalb ihres jeweiligen Verantwortungsbereiches zu. Daher sollten sie mit positivem Verhalten vorangehen, die primär Compliance-Verantwortlichen unterstützen sowie innerhalb ihres Bereiches mögliche Compliance-Risiken identifizieren und adressieren. Daneben sollten sie Mitarbeiter für Compliance-Themen sensibilisieren, schulen sowie motivieren, Compliance-relevante Informationen oder Bedenken zu kommunizieren.[122]

94

Die Compliance-Funktion ist in Zusammenarbeit mit der Unternehmensleitung für das CMS verantwortlich. Sofern keine eigenständige Compliance-Stelle geschaffen wird, ist die Compliance-Funktion einer bereits bestehenden Position zuzuweisen. Der konkrete Aufgabenbereich der Compliance-Funktion umfasst u.a. die Identifizierung und Analyse von Compliance-Verpflichtungen/Risiken, die Ableitung eines Compliance-Programms (Richtlinie, Verfahren und Prozesse), die Organisation von Compliance-Schulungen, die Entwicklung und Implementierung eines Compliance Reporting, die Erstellung einer Compliance-Dokumentation, die Etablierung von Informationssystemen sowie die Steuerung von Compliance-Risiken. Bei der Besetzung der Compliance-Funktion ist insbesondere zu beachten, dass keine Interessenkonflikte bestehen. Zudem sollte die Person über die notwendige Integrität, ein Kommitment zu Compliance, die erforderliche Kompetenz, Ansehen sowie Durchsetzungs- und Kommunikationsfähigkeiten verfügen.[123]

95

Von zentraler Bedeutung innerhalb des CMS ist die Etablierung von Prozessen zur Identifikation und Bewertung der Compliance-Verpflichtungen und Compliance-Risiken. Dabei sind zunächst die für die Organisation relevanten Verpflichtungen (z.B. Gesetze, Rechtsprechung oder freiwillige Verpflichtungen) und deren Auswirkungen für die Aktivitäten, Produkte und Dienstleistungen der Organisation systematisch zu identifizieren sowie in angemessener Weise in Abhängigkeit von der Größe, Komplexität und Struktur der jeweiligen Organisation zu dokumentieren. Um eine kontinuierliche Gewährleistung guter Compliance zu erreichen, sollte ein Change Management-Prozess etabliert werden. Das bedeutet, dass Prozesse zur Identifikation von Änderungen der Compliance-Verpflichtungen und der daraus resultierenden Auswirkungen zu implementieren sind, um eine entsprechende Anpassung des Compliance-Management Systems sicherzustellen. Als solche Prozesse bzw. Instrumente zur Identifizierung von Änderungen des rechtlichen Umfelds und damit ggf. der organisationsspezifischen Compliance-Verpflichtungen können z.B. die regelmäßige Information bei Regulierungsbehörden (z.B. durch Registrierung für Informations-E-Mails, regelmäßige Beobachtung der Internetseiten oder persönliche Treffen), die Mitgliedschaft in Berufsverbänden oder die Teilnahme an Branchentreffen und Seminaren dienen.[124]

96

Auf Basis der Identifikation der organisationsspezifischen Compliance-Verpflichtungen soll die Identifikation und Bewertung der Compliance-Risiken (sog. Risikoanalyse) vorgenommen werden. Konkret sind im Rahmen der Risikoanalyse die Ursachen und Quellen von Regelverstößen (sog. Non-Compliance) zu identifizieren, das Ausmaß der Auswirkungen solcher Regelverstöße zu bestimmen sowie die Wahrscheinlichkeit für das Auftreten von Non-Compliance einzuschätzen. Der Prozess der Risikobewertung sollte insbesondere einen Vergleich des identifizierten Risikoniveaus mit der Risikoneigung der Organisation, d.h. dem Risikoniveau, das die Organisation zu akzeptieren bereit ist, umfassen. Bei der Risikobewertung handelt es sich um einen kontinuierlichen Prozess, d.h. die Risikobewertung ist in regelmäßigen Abständen sowie bei Veränderungen der Organisation oder der Rahmenbedingungen innerhalb derer sich die Organisation bewegt, wie z.B. die Einführung neuer Produkte, Wechsel der Strategie oder veränderte Marktbedingungen, zu aktualisieren.[125]

97

Aufbauend auf der Risikoanalyse sollten unter Berücksichtigung der zugrunde gelegten Governance-Prinzipien die Compliance-Risiken bestimmt werden, die innerhalb der Organisation zu adressieren sind. Dabei sind zunächst die Maßnahmen zu planen, anhand derer die Risiken gesteuert werden können, sowie festzulegen, wie diese Maßnahmen in das CMS integriert werden.[126] Neben der Bestimmung und Kommunikation der Compliance-Risiken sind auch die Compliance-Ziele für die entsprechenden Funktionen und Ebenen festzulegen. Die Compliance-Ziele sollten dabei insbesondere mit der Compliance-Strategie und der Compliance-Richtlinie in Einklang stehen, messbar sein, in die Organisation kommuniziert sowie regelmäßig überprüft und – soweit erforderlich – angepasst werden. Nach Festlegung der Compliance-Ziele sollte geplant werden, wie diese Ziele erreicht werden können. Dieser Prozess beinhaltet beispielsweise die Festlegung der zu ergreifenden Maßnahmen, der benötigten Ressourcen, der Verantwortlichkeiten sowie der Methoden, mit denen die Ergebnisse bewertet werden sollen (z.B. spezielle Compliance-Kennzahlen). Über die festgelegten Compliance-Ziele sowie die Maßnahmen zur Erreichung der Compliance-Ziele sollte eine entsprechende Dokumentation erstellt werden.[127]

98

Die Planung und Festlegung der Maßnahmen und Prozesse zur Sicherstellung der Einhaltung der Compliance-Verpflichtungen sollte zur Implementierung von Kontrollen führen. Um die Wirksamkeit zu erhöhen und die Wirtschaftlichkeit zu gewährleisten, sollten die Kontrollen – soweit möglich – in die bestehenden Unternehmensprozesse integriert werden. Bei den zu implementierenden Kontrollen handelt es sich z.B. um Genehmigungsverfahren, die Trennung von unvereinbaren Funktionen und Verantwortlichkeiten (sog. Funktionstrennung) oder automatisierte IT-Kontrollen, die z.T. bereits im Rahmen eines bestehenden internen Kontrollsystems verwendet werden. Die Effektivität der Kontrollen sollte durch eine kontinuierliche Überprüfung und Bewertung der Kontrollen sichergestellt werden. Darüber hinaus sollten Verfahren implementiert und dokumentiert werden, um die Compliance-Richtlinie umzusetzen und die Compliance-Verpflichtungen in den betrieblichen Abläufen abzubilden.[128] Hat die Organisation betriebliche Prozesse an externe Dritte ausgelagert, so sind diese einem Monitoring durch das Unternehmen zu unterwerfen, da die Auslagerung von Prozessen die Unternehmensleitung nicht von der rechtlichen Verantwortung sowie den Compliance-Verpflichtungen befreit.[129]

99

Ein weiteres Grundelement des CMS stellt der Monitoring- und Verbesserungsprozess dar. Das in der Organisation implementierte CMS sollte einem kontinuierlichen Überwachungsprozess (Monitoring) unterliegen, innerhalb dessen die Wirksamkeit und Effektivität des CMS zu überprüfen sind. Zu diesem Zweck sollte ein Monitoring-Plan erstellt werden, der festlegt, welche Bausteine, Prozesse und Maßnahmen des CMS dem Monitoring unterliegen sollen und welche Methoden für das Monitoring sowie die Bewertung und Analyse der Monitoring-Ergebnisse zu verwenden sind. Zudem sollte der Monitoring-Plan einen Zeitplan für die Durchführung und die Ergebnisanalyse enthalten. Typischerweise sollten zu den Bereichen des CMS, die einem Monitoring unterliegen, z.B. die Effektivität von Kontrollen, Schulungen oder der Verteilung der Compliance-Verantwortlichkeiten, gehören. Für die Beurteilung der Performance des CMS sind insbesondere die Fälle von Non-Compliance, nicht erreichter Compliance-Ziele sowie der Status der Compliance-Kultur zu überprüfen. Informationen können dabei von Mitarbeitern, Kunden, Lieferanten oder anderen Stakeholdern anhand verschiedener Kommunikationsprozesse, wie z.B. einem Hinweisgebersystem, Workshops oder Umfragen, gewonnen werden. Zudem können Prüfungen des CMS durch Dritte (wie z.B. interne Revision oder Wirtschaftsprüfer) zusätzliche Informationen liefern. Zum Zwecke der Bewertung des Grads der Erreichung der Compliance-Ziele sowie der Performance des CMS sollten messbare Kennzahlen (z.B. der Prozentsatz der geschulten Mitarbeiter oder die Anzahl identifizierter Fälle von Non-Compliance) entwickelt und verwendet werden.[130]

100

Die zeitgerechte und umfassende Information der Unternehmensleitung und der Compliance-Verantwortlichen über die Wirksamkeit des CMS und Fälle von Non-Compliance ist die Grundlage, um die Compliance-Risiken zu steuern bzw. im Fall von Non-Compliance Gegenmaßnahmen zu veranlassen. Diese Information sollte durch die Etablierung eines regelmäßigen Compliance Reporting erfolgen. Im Hinblick auf das Compliance Reporting sind insbesondere berichtspflichtige Sachverhalte zu definieren, die Reporting-Intervalle zu bestimmen und Prozesse zu implementieren, welche die Vollständigkeit und Richtigkeit der Informationen sicherstellen. Um die Verständlichkeit des Compliance Reporting zu verbessern, sollte es in das bestehende Unternehmens-Reporting integriert werden. Allerdings sollte für schwerwiegende Fälle von Non-Compliance eine eigenständige, außerplanmäßige Berichterstattung, die sog. Ad-hoc-Berichterstattung, etabliert werden. Sinnvolle Inhalte des regulären Compliance Reporting sind beispielsweise die Darstellung von Veränderungen bei den Compliance-Verpflichtungen, deren Auswirkungen auf die Organisation sowie die geplanten Reaktionen durch die Organisation, Informationen über Monitoring-Aktivitäten und Compliance-Audits oder die Ergebnisse der Bewertung der Performance und Effektivität des CMS.[131]

101

Zusätzlich zu den regelmäßigen Monitoring-Aktivitäten sollten auch externe Prüfungen des CMS sowie Management Reviews Bestandteil der Compliance-Überwachung sein. Gegenstand der externen Prüfungen des CMS sollte insbesondere sein, ob das CMS der durch die Unternehmensleitung festgelegten Konzeption und den Empfehlungen des internationalen Standards ISO 19600 entspricht sowie ob das CMS wirksam implementiert und aufrechterhalten wird. Gegenstand der Management Reviews sollte die anhaltende Eignung, Angemessenheit und Effektivität des CMS sein. Im Fokus der Management-Reviews sollten dabei insbesondere die fortwährende Angemessenheit der Compliance-Strategie und der bereitgestellten Ressourcen sowie die Einschätzung, inwieweit die Compliance-Ziele erreicht wurden, stehen. Die Ergebnisse sollten im Rahmen des Verbesserungsprozesses adressiert werden, um beispielsweise die Compliance-Strategie oder die Compliance-Ziele anzupassen oder Schwächen im bestehenden CMS durch korrigierende Maßnahmen abzustellen.[132]

102

Sofern Fälle von Non-Compliance in der Organisation auftreten, müssen zunächst die Konsequenzen bewältigt werden. Zudem müssen Maßnahmen zur Überprüfung und Korrektur vorgenommen werden. Im Anschluss an die akute Krisenbewältigung sollte sodann die Analyse der Ursachen für den Regelverstoß erfolgen, um die Notwendigkeit für Anpassungen des CMS zu ermitteln. Um Fälle von Non-Compliance schnell und effektiv bewältigen zu können, sollte ein Eskalationsprozess implementiert werden. Dieser sollte genau regeln, wem, wie und wann Regelverstöße zu berichten sind. Die Erkenntnisse aus dem Compliance Reporting, den Monitoring-Aktivitäten, den externen Prüfungen und Management-Reviews sowie den Ursachenanalysen im Fall von Regelverstößen sollten für die kontinuierliche Verbesserung des CMS – insbesondere die Verbesserung der Eignung, Angemessenheit und Effektivität des CMS – genutzt werden.[133]

VI. Tax Compliance Management System (Tax CMS)

1. Vorbemerkung

103

Der folgende Abschnitt baut auf den in Rn. 74 ff. aufgezeigten Definitionen der Begriffe Compliance Management und Compliance Management System auf. Aus den Definitionen abgeleitet, soll das Tax Compliance Management bzw. das Tax Compliance Management System die notwendigen Maßnahmen, Instrumente und Prozesse liefern, um die Einhaltung von externen und internen Regeln in Bezug auf das Steuerrecht zu gewährleisten. Damit stellt es einen auf die Einhaltung steuerlicher Vorschriften (insbesondere hinsichtlich Vollständigkeit und Termintreue [Fristen]) gerichteten Teilbereich eines Compliance Management Systems dar.[134]

104

In Deutschland existierte bisher noch kein Rahmenwerk für Tax Compliance Management Systeme. Da das Tax CMS jedoch ein Teilbereich des CMS ist, hat das IDW im IDW PH 1/2016 dargestellt, wie die Grundsätze für Compliance Management Systeme aus dem Rahmenwerk IDW PS 980 auf Tax Compliance Management Systeme angewendet werden können.[135] Damit hat das IDW mit dem PH 1/2016 ein erstes Rahmenkonzept für Tax Compliance Management Systeme etabliert, welches sich als Benchmark für Unternehmen im Rahmen der Entwicklung und Implementierung eines Tax CMS eignet.

2. Sollkonzept eines Tax Compliance Management Systems gem. IDW PH 1/2016

a) Grundelemente eines Tax CMS

105

In Anlehnung an das Sollkonzept des IDW PS 980 sollte gem. IDW PH 1/2016 ein Tax CMS aus den sieben Grundelementen Tax Compliance-Kultur, Tax Compliance-Ziele, Tax Compliance-Risiken, Tax Compliance-Programm, Tax Compliance-Organisation, Tax Compliance-Kommunikation sowie Tax Compliance-Überwachung und Verbesserung bestehen, die typischerweise in Wechselwirkung zueinander stehen. Im Hinblick auf die konkrete Ausgestaltung des Tax CMS und der einzelnen Grundelemente sind verschiedene Einflussfaktoren, wie beispielsweise der Geltungsbereich des Tax CMS, die von der Unternehmensführung festgelegten Tax Compliance-Ziele, die Unternehmensgröße, die Komplexität (Art und Umfang) der Geschäftstätigkeit, die Branche des Unternehmens, die nationale oder internationale Ausrichtung der Geschäftstätigkeit oder die Rechtsform und Organisationsstruktur des Unternehmens zu berücksichtigen.[136]

106

Die Grundlage für die Angemessenheit und Wirksamkeit eines Tax CMS ist die Tax Compliance-Kultur. Sie ist Teil der allgemeinen Compliance-Kultur und wird maßgeblich geprägt durch die Grundeinstellungen und Verhaltensweisen der Unternehmensführung, des Managements und des Aufsichtsorgans. Dabei sollte eine regelmäßige Kommunikation von Tax Compliance Themen auf Ebene der Unternehmensleitung (sog. „tone at the top“) sowie durch die Unternehmensleitung in das Unternehmen hinein (sog. „tone from the top“) Bestandteil einer guten Tax Compliance-Kultur sein. Die Tax Compliance-Kultur hat einen wesentlichen Einfluss auf die Bedeutung, die der Beachtung steuerlicher Regeln und der ordnungsgemäßen Erfüllung steuerlicher Pflichten durch die Mitarbeiter beigemessen wird. Eine gute Tax Compliance-Kultur soll die Bereitschaft zu regelkonformen Verhalten erhöhen. Die Kommunikation und Dokumentation der Grundeinstellungen und erwarteten Verhaltensweisen können beispielsweise mittels einer Steuerrichtlinie, einer Steuerstrategie, eines Leitbilds oder eines Verhaltenskodexes erfolgen.[137]

107

Die Bestimmung der Tax Compliance-Ziele sollte auf der Grundlage der allgemeinen Unternehmensziele und einer Analyse und Gewichtung der vom Unternehmen zu beachtenden Regeln erfolgen. Die Tax Compliance-Ziele sind die Grundlage für die Beurteilung der Tax Compliance-Risiken. Im Rahmen der Festlegung der Tax Compliance-Ziele zu beachtende Anforderungen sind insbesondere die Konsistenz, Verständlichkeit und Praktikabilität der unterschiedlichen Ziele, die Messbarkeit des Zielerreichungsgrades sowie die Abstimmung mit den verfügbaren Ressourcen. Die Tax Compliance-Ziele stellen den Rahmen und die Aufgaben der Steuerfunktion dar.[138]

108

Auf Basis der festgelegten Tax Compliance-Ziele können die Tax Compliance-Risiken bestimmt werden. Zu diesem Zweck ist in der Unternehmensorganisation ein angemessenes Verfahren zur systematischen Risikoerkennung und Risikobeurteilung einzuführen. Dabei sind die Risiken zunächst im Rahmen der Risikoerkennung zu identifizieren, um darauf aufbauend innerhalb der Risikobeurteilung hinsichtlich ihrer Eintrittswahrscheinlichkeit und potentiellen Auswirkung analysiert und gewichtet sowie in Risikoklassen eingeteilt zu werden. Dabei hat die Feststellung und schriftliche Dokumentation der Tax Compliance-Risiken bezogen auf die jeweilige Steuerart und die damit verbundenen Prozesse zu erfolgen.[139]

109

Das Tax Compliance-Programm beinhaltet die konkreten Grundsätze und Maßnahmen, die den Tax Compliance-Risiken entgegenwirken und somit Compliance-Verstöße vermeiden sollen. Zudem umfasst das Tax Compliance-Programm auch die im Fall von festgestellten Compliance-Verstößen zu ergreifenden Maßnahmen. Folglich stellt die Risikoanalyse (Identifizierung und Beurteilung der Tax Compliance-Risiken) die Grundlage für die Entwicklung und Implementierung des Tax Compliance-Programms dar. Die Maßnahmen des Tax Compliance-Programms können sowohl präventiven als auch detektiven Charakter aufweisen. Als präventive Maßnahmen sind beispielsweise die Erstellung von Richtlinien und fachlichen Anweisungen, die Bereitstellung von Checklisten, die Durchführung von Schulungen, die Kommunikation von Rechtsänderungen, die Etablierung von Zuständigkeitsregeln, Funktionstrennungen, Vertretungsregelungen und Unterschriftsregelungen sowie die Implementierung eines Berechtigungskonzeptes (z.B. für den Zugriff auf Daten, Akten etc.) anzusehen. Beispiele für detektive Maßnahmen sind u.a. die Implementierung prozessintegrierter Kontrollen (z.B. Vier-Augenprinzip), die Durchführung systematischer Auswertungen von Daten auf Besonderheiten (z.B. Verprobungen, sonstige Plausibilitätsbeurteilungen) oder die Durchführung von anlassbezogenen oder stichprobenhaften Untersuchungen, ob das Tax Compliance-Programm den betroffenen Mitarbeitern bekannt ist. Für Zwecke des Nachweises (z.B. gegenüber Behörden) und der Gewährleistung der personenunabhängigen Funktionsfähigkeit ist das Tax Compliance-Programm angemessen zu dokumentieren. Insbesondere eine sog. Risiko-Kontroll-Matrix, d.h. die Gegenüberstellung der identifizierten Tax Compliance-Risiken und der im Hinblick darauf vom Unternehmen ergriffenen Maßnahmen, stellt eine sinnvolle Möglichkeit der Dokumentation des Tax Compliance-Programms dar.[140]

110

Die klare Festlegung von Rollen und Verantwortlichkeiten durch das Management ist von zentraler Bedeutung für die Tax Compliance-Organisation. Insbesondere umfasst sind die Verteilung von Aufgaben auf nachgelagerte Unternehmensteile (vertikale Delegation) sowie die Verteilung von Aufgaben auf verschiedene Ressorts des Geschäftsleitungsgremiums (horizontale Delegation). Dabei sind die Aufgaben und Verantwortlichkeiten in organisatorischer, fachlicher, prozesstechnischer, geographischer sowie bereichsspezifischer Hinsicht eindeutig, umfassend und widerspruchsfrei zu regeln. Besonders bedeutend ist zudem, dass Schnittstellen zu anderen Fachbereichen, die mit steuerlichen Belangen betraut und/oder Teil der steuerrelevanten Informationskette sind, klar und eindeutig definiert sowie die Verantwortlichkeiten für diese eindeutig und überschneidungsfrei zugewiesen werden. Das Management sollte zudem die Tax Compliance-Organisation mit ausreichend Ressourcen (z.B. Mitarbeiter, IT, Experten) ausstatten. Die Darstellung und Dokumentation der Tax Compliance-Organisation kann beispielsweise in einer Steuerrichtlinie oder einem Organisationshandbuch vorgenommen werden.[141]

111

Die Tax Compliance-Kommunikation ist von zentraler Bedeutung für die Wirksamkeit des Tax CMS. Die primäre Aufgabe der Tax Compliance-Kommunikation ist die Information der jeweils betroffenen Mitarbeiter sowie von externen Dritten, die in die Erfüllung steuerlicher Pflichten des Unternehmens eingebunden sind (z.B. Steuerberater), über das Tax Compliance-Programm sowie die festgelegten Rollen und Verantwortlichkeiten innerhalb des Tax CMS. Die Information stellt die Basis für die sachgerechte Aufgaben- und Pflichterfüllung dar. Daneben ist festzulegen, wie identifizierte Tax Compliance-Risiken und festgestellte Regelverstöße an die jeweils zuständigen Stellen bzw. Funktionen (z.B. Unternehmensleitung oder Tax Compliance Officer) zu berichten sind. Die zeitnahe und vollständige Berichterstattung ist die Grundlage für die Einleitung geeigneter Maßnahmen. Die konkreten Inhalte bzw. Aufgaben der Tax Compliance-Kommunikation sind von der jeweiligen Größe und Komplexität des Unternehmens abhängig. Beispielsweise können die Festlegung von Berichtsanlässen, Berichtsinhalten und Berichtszuständigkeiten, die Erstellung und Implementierung von Arbeitsanweisungen und Kommunikationsmitteln (z.B. Newsletter oder Mitarbeiterschulungen), die Festlegung der Verantwortlichkeiten für die Tax Compliance-Kommunikation sowie die Bestimmung der Verantwortlichkeiten bei Schnittstellen zwischen der Steuerabteilung, dem Risikomanagement, dem Compliance Officer und der internen Revision Aufgaben im Rahmen der Tax Compliance-Kommunikation darstellen. Die Dokumentation von Art und Umfang der Tax Compliance-Kommunikation sollte beispielsweise in einer Organisations- oder Steuerrichtlinie erfolgen.[142]

112

Das Grundelement Tax Compliance-Überwachung und Verbesserung umfasst die Durchführung von Überwachungsmaßnahmen beispielsweise hinsichtlich der Einhaltung der Maßnahmen des Tax Compliance-Programms, der Überprüfung der Prozessabläufe, der Wahrnehmung notwendiger Schulungs- bzw. Fortbildungsmaßnahmen oder der Schnittstellen zu externen Dienstleistern. Grundlage der Überwachungstätigkeiten ist eine geeignete Dokumentation des Tax CMS. Führen die Überwachungsaktivitäten zur Feststellung von Mängeln im Tax CMS, sind diese an das Management bzw. die verantwortlichen Stellen zu berichten und Zuwiderhandlungen ggf. zu sanktionieren. Zudem sind Verbesserungsmaßnahmen zu ergreifen, um Mängel zu beseitigen bzw. künftige Regelverstöße zu vermeiden. Um eine wirksame Überwachung des Tax CMS zu erzielen, sind verschiedene Aspekte wie beispielsweise die Festlegung der Zuständigkeiten, die Entwicklung eines Überwachungsplans, die Bereitstellung ausreichender Ressourcen sowie die Berichterstattung über die Ergebnisse der Überwachungsmaßnahmen zu berücksichtigen und durchzuführen. Sind steuerliche Pflichten des Unternehmens auf externe Dienstleister übertragen, sind diese ebenfalls Bestandteil der Tax Compliance-Organisation. Daher hat das Unternehmen im Rahmen der Tax Compliance-Überwachung sicherzustellen, dass der Dritte vollständig über die Anforderungen an die auf ihn übertragenen Tätigkeiten aufgeklärt und zu deren Erfüllung vertraglich verpflichtet worden ist sowie die zur Durchführung der Tätigkeiten erforderlichen Informationen vollständig und rechtzeitig erhält. Darüber hinaus muss das Unternehmen die Arbeitsergebnisse einer Plausibilitätskontrolle unterziehen und die Tätigkeit des Dienstleisters angemessen überwachen.[143]

113

Wie bereits einleitend dargestellt, hängt die konkrete Ausgestaltung des Tax CMS insbesondere von den festgelegten Tax Compliance-Zielen, der Unternehmensgröße sowie der Komplexität (Art und Umfang) der Geschäftstätigkeit ab.[144] Hinsichtlich der einzelnen Grundelemente des Tax CMS bedeutet dies, dass sämtliche Elemente auf einem Mindeststandard implementiert sein sollten, aber jedes einzelne Element je nach den individuellen Gegebenheiten der Unternehmen sehr unterschiedlich ausgestaltet sein kann.

b) Tax CMS-Beschreibung

114

Zum Nachweis der Existenz eines Tax CMS sollten Unternehmen eine Tax CMS-Beschreibung erstellen. Die Tax CMS-Beschreibung soll zudem als zentrale Dokumentation des vorhandenen Tax CMS eine konsistente Anwendung und personenunabhängige Funktion des Tax CMS gewährleisten. Demzufolge sollte die Tax CMS-Beschreibung inhaltlich die Konzeption des Tax CMS sowie seine Grundsätze und Maßnahmen darstellen. Wesentlicher Gegenstand der Tax CMS-Beschreibung sollte daher die Darstellung sämtlicher Grundelemente des Tax CMS sein. Darüber hinaus sind die Tax CMS-Grundsätze in der Tax CMS-Beschreibung zu konkretisieren.[145] Aufgrund der in ihr enthaltenen Aussagen über die Grundsätze und Maßnahmen des Tax CMS, welche Gegenstand einer Prüfung des Tax CMS in analoger Anwendung des IDW PS 980 sind, ist die Tax CMS-Beschreibung die Voraussetzung und Basis für eine Prüfung des Tax CMS gem. IDW PS 980.[146]

VII. Hierarchie der verschiedenen Management- und Kontrollsysteme und Verortung des Tax Compliance Managements

1. Beziehungsgeflecht der Management- und Kontrollsysteme

115

Nachdem in den vorhergehenden Rn. 5–102 die Definitionen, Aufgaben und Strukturen von IKS, RMS, RFS, CMS und Tax CMS dargelegt wurden, soll nunmehr das Verhältnis der Systeme zueinander und deren Einordnung in die Unternehmensorganisation diskutiert werden. Die Einbettung des Tax CMS wird dabei gesondert in den nachfolgenden Rn. 123 ff. aufgezeigt.

116

Das unternehmensweite Managementsystem stellt ein Instrument zur Steuerung von Unternehmen dar. Als sozioökonomisches System handelt es sich bei einem Managementsystem nicht um ein greifbares Gebilde, sondern vielmehr um die „Gesamtheit von formalen Strukturen und konkreten Durchführungen“.[147] Als Aufgabe des Managementsystems kann die Unterstützung und Koordinierung der unternehmensweiten Planungs-, Durchführungs- und Kontrollprozesse bezeichnet werden. Das Managementsystem ist dabei auf sämtliche Funktionen und Bereiche von Unternehmen ausgerichtet.[148]

117

Das Risikomanagementsystem kann als Subsystem des unternehmensweiten Managementsystems eingeordnet werden.[149] Da es die Erreichung sämtlicher Unternehmensziele unterstützen soll und dabei sowohl auf die Gesamtorganisation als auch auf sämtliche Geschäftsbereiche, Geschäftseinheiten und Niederlassungen Anwendung findet, stellt es ein organisations- und funktionsübergreifendes System dar. Gegenstand des RMS sind dabei sämtliche Risiken des Unternehmens.[150]

118

Das Risikofrüherkennungssystem zielt auf die Früherkennung bestandsgefährdender Entwicklungen ab. Somit finden die Maßnahmen des RFS nicht auf sämtliche Risiken des Unternehmens, sondern lediglich auf den abgrenzbaren Teilbereich der bestandsgefährdenden Risiken Anwendung. Demzufolge kann das RFS als ein Subsystem des RMS bezeichnet werden.[151]

119

Die organisatorische Einordnung des IKS innerhalb des unternehmensweiten Managementsystems lässt sich gut anhand der Ziel- und Aufgabenstellung sowie der Komponenten des IKS auf Basis von COSO I vornehmen. Wie in Rn. 8 ff. dargelegt, ist die Aufgabe des IKS, eine hinreichende Sicherheit hinsichtlich des Erreichens der Unternehmensziele Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der operativen Geschäftstätigkeit, Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der finanziellen und nicht-finanziellen Unternehmensberichterstattung sowie Einhaltung der für das Unternehmen maßgeblichen rechtlichen Vorschriften zu gewährleisten. Damit deckt das IKS drei von vier Zielstellungen des RMS ab. Für das RMS werden gem. COSO II die Zielsetzungen des IKS um den Bereich Strategie erweitert. Die Unterschiede zwischen IKS und RMS werden auch bei Betrachtung der jeweiligen Systemkomponenten anhand des sog. COSO-Würfels[152] deutlich. Während die fünf Komponenten (1) Kontrollumfeld, (2) Risikobeurteilung, (3) Kontrollaktivitäten, (4) Information und Kommunikation sowie (5) Überwachung als Grundelemente in beiden Systemen Bestandteil des Sollkonzepts sind, wird das Sollkonzept des RMS noch um die drei Komponenten Zielsetzung, Ereignisidentifikation und Risikosteuerung erweitert.[153] Der Vergleich der Sollkonzepte für IKS und RMS zeigt, dass gem. den COSO-Modellen sämtliche Ziele, Aufgaben und Komponenten des IKS auch Bestandteil des RMS sind, das RMS jedoch noch zusätzliche Ziele, Aufgaben und Komponenten aufweist. Demzufolge kann das IKS als reines Überwachungs- und Kontrollsystem somit ebenfalls als Subsystem des RMS eingestuft werden.[154]

120

Die Einordnung des CMS innerhalb des unternehmensweiten Managementsystems stellt sich etwas schwieriger dar, da die Verflechtung zu den anderen Systemen nicht unidirektional, sondern multidirektional verläuft. Da primäres Ziel des CMS die Sicherstellung der Regelkonformität – sowohl im Hinblick auf gesetzliche Vorschriften als auch auf unternehmensinterne Richtlinien – ist, sind folglich auch die rechtlichen Unternehmensrisiken ein Regelungsgegenstand des CMS. Da das RMS die Steuerung sämtlicher Unternehmensrisiken – folglich auch das Risiko des Regelverstoßes und somit der rechtlichen Unternehmensrisiken – umfasst, stellt das CMS insoweit ein Element des Risikomanagements dar.[155] Abgeleitet aus § 93 Abs. 1 AktG und § 91 Abs. 2 AktG ist die Verpflichtung zur Implementierung eines angemessenen Risikomanagement- und Risikofrüherkennungssystems jedoch selber als ein rechtliches Unternehmensrisiko (Compliance-Risiko) anzusehen, so dass insoweit das RMS bzw. das RFS Gegenstand der Überwachung durch das CMS sind. Diese Art der Verflechtung lässt erkennen, dass im Hinblick auf die Verortung des CMS innerhalb der Managementsysteme zwischen der theoretischen bzw. dogmatischen Einordnung und andererseits der organisatorischen Eingliederung im Unternehmen zu unterscheiden ist. Zwar kann das CMS hinsichtlich Ziel, Aufgabenstellung und Methodik dogmatisch als Teilbereich bzw. Element des Risikomanagements angesehen werden. Aufgrund des Unabhängigkeitserfordernisses der Compliance-Funktion und der beschriebenen Verflechtung – RMS und RFS als durch die Compliance-Funktion zu überwachendes Compliance-Risiko (rechtliches Risiko) – sollte das Compliance Management kein Bestandteil der Organisationseinheit Risikomanagement sein.[156]

121

Eine multidirektionale Beziehung ist auch zwischen CMS und IKS festzustellen. Kontrollen und Prozesse des IKS werden oftmals als Maßnahmen des Compliance-Programms verwendet (z.B. Vier-Augenprinzip, Funktionstrennung, Genehmigungsverfahren). Zugleich können durch das CMS zusätzlich implementierte Überwachungs- und Kontrollmaßnahmen auch Bestandteil des IKS werden.[157]

122

Trotz der vielfältigen Verflechtungen der Systeme untereinander, erscheint eine dogmatische Einordnung der Systeme sinnvoll. Bisher hat sich in der Literatur – insbesondere aufgrund der Vielzahl der Verflechtungen – noch keine herrschende Meinung im Hinblick auf eine Hierarchie der Systeme gebildet. Auf Basis der vorstehenden Erläuterungen kann, insbesondere aufgrund seiner vielfältigen Aufgaben und Zielsetzungen sowie des umfassenden Aufbaus und der organisatorischen Struktur – das RMS als führendes System mit einer „Dachfunktion“ angesehen werden. IKS, RFS und CMS können nebeneinander und miteinander interagierend unterhalb des RMS angesiedelt werden. Die Hierarchie und die organisatorische Eingliederung des jeweiligen Systems bzw. der jeweiligen Funktion können jedoch aufgrund individueller Gegebenheiten des jeweiligen Unternehmens von dieser dogmatischen Einordnung abweichen. Insbesondere ist darauf hinzuweisen, dass hinsichtlich der Einordnung der Compliance-Funktion in die Unternehmensorganisation deren Unabhängigkeit sichergestellt werden muss.

2. Einbettung des Tax Compliance Management Systems

123

Das Tax CMS kann aufgrund seiner Ziele und Aufgaben sowie seines Aufbaus und Struktur (siehe hierzu die Ausführungen in den Rn. 74–103 ff.) als abgrenzbarer Teilbereich des CMS angesehen werden.[158] Sofern ein Unternehmen über ein CMS verfügt, sollte das Tax CMS daher in das CMS eingebettet werden. Dies bedeutet, dass die Komponenten des Tax CMS Bestandteil der Komponenten des CMS sein sollten. Konkret betrachtet sind beispielsweise die Ergebnisse der steuerlichen Risikoanalyse in die Risikoanalyse des CMS mitaufzunehmen bzw. das Tax Compliance-Programm in das umfassende Compliance-Programm zu integrieren. Daneben sind die Dokumente des Tax CMS (z.B. (Konzern)Steuerrichtlinie, operative Steuerrichtlinien oder Verfahrensanweisungen) mit den Dokumenten des CMS zu verknüpfen. Insbesondere sollte in der (Konzern)Steuerrichtlinie hinsichtlich der gewünschten Verhaltensweisen auf den im Rahmen des CMS etablierten Code of Conduct und seinen Regelungen verwiesen werden. Demgegenüber sollte im Code of Conduct und der CMS-Beschreibung Bezug auf das Tax-CMS und seine Dokumente und Regelungen genommen werden.

124

Existiert im Unternehmen kein CMS, so kann das Tax CMS „stand-alone“ implementiert werden. Es nimmt dann im Verhältnis zu den anderen Managementsystemen RMS, RFS und IKS die Stellung des CMS ein (siehe hierzu Rn. 115 ff.). Das bedeutet, dass das Tax CMS unterhalb des RMS, aber neben den Systemen IKS und RFS einzuordnen ist. Im Hinblick auf das Verhältnis zum RMS kann das Tax CMS als Element des RMS angesehen werden, da auch steuerliche Risiken innerhalb des RMS erfasst werden. Während jedoch das RMS selbst bzw. seine angemessene Einrichtung als Compliance-Risiko Gegenstand des CMS sind (siehe hierzu Rn. 115 ff.), ist eine solche Beziehung zum Tax CMS nicht gegeben, da dieses ausschließlich steuerliche Risiken umfasst.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 4. Kapitel Einbettung von Tax Compliance in CMS, IKS, RMS, RFS und Compliance-Organisation › C. Compliance-Organisation

C. Compliance-Organisation

I. Einordnung

125

Nachdem in Rn. 4 ff. auf Basis der Darstellung der verschiedenen Management-und Kontrollsysteme IKS, RMS, RFS und CMS die dogmatische Einordnung des Tax CMS als Teilbereich des CMS erfolgte, soll nachfolgend der Aufbau und die Struktur einer Compliance-Organisation skizziert und die Einordnung der Tax Compliance-Funktion in selbige konkretisiert werden.

II. Aufbau und Struktur einer Compliance-Organisation

1. Compliance-Funktion – Verantwortlichkeiten im Rahmen des Beauftragten-Systems innerhalb eines Unternehmens

a) Unternehmensleitung

126

Aufgrund gesetzlicher und regulatorischer Vorschriften (§§ 93 Abs. 1, 76 Abs. 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG, Tz. 4.1.3 DCGK) ist die Einrichtung und Überwachung eines Compliance Management Systems als Leitungsaufgabe der Gesamtverantwortung der Unternehmensleitung zuzurechnen. Hinsichtlich der Ausgestaltung der Compliance-Organisation innerhalb dieser Organisationspflicht besteht für die Unternehmensleitung grundsätzlich ein weitreichendes Ermessen. Beispielsweise kann die Unternehmensleitung im Wege der sog. horizontalen Delegation insbesondere ein Compliance-Ressort bilden und die Ressort-Verantwortung auf einen bestimmten Vorstand bzw. Geschäftsführer übertragen. Dieser trägt dann die Hauptverantwortung für das Compliance Management System, während die Verantwortung der weiteren Mitglieder der Unternehmensleitung primär in der Überwachung der Tätigkeit des für das Ressort verantwortlichen Mitglieds der Unternehmensleitung liegt. Allerdings bleibt auch bei horizontaler Delegation die Gesamtverantwortung der Unternehmensleitung für rechtskonformes Verhalten des Unternehmens (und seiner Mitarbeiter) – verstanden als Umsetzungs- und nicht Erfolgsverantwortung – weiterhin bestehen.[159]

127

Mittels einer vertikalen Delegation kann die Unternehmensleitung einen oder mehrere Compliance-Beauftragte als operativ Handelnde innerhalb des Compliance-Ressorts installieren. Je nach Art und Struktur des jeweiligen Unternehmens – beispielsweise beeinflusst durch die Rechtsform, die Größe, die Komplexität, eine Börsennotierung oder dem Internationalisierungsgrad – kann die optimale Ausgestaltung des Beauftragen-Systems variieren. Beispielsweise ist die vertikale Delegation auf lediglich eine weitere Ebene (zentraler Compliance-Beauftragter) oder – bei größeren und komplexeren Unternehmen – auf zwei oder mehrere weitere Ebenen (zentraler Compliance-Beauftragter und dezentrale Compliance-Beauftragte) möglich. Auch die vertikale Delegation ändert nichts daran, dass die Gesamtverantwortung für die Regelkonformität des Unternehmens bei der Unternehmensleitung verbleibt.[160]

b) Zentraler Compliance-Beauftragter

128

Eine besonders bedeutende Rolle für das CMS kommt dem zentralen Compliance-Beauftragten (alternative Bezeichnungen: „Compliance Officer“ bzw. „Chief Compliance Officer“) zu. Der Compliance-Beauftragte trägt die Verantwortung für die Umsetzung der Entscheidungen der Unternehmensleitung im Hinblick auf das CMS, also insbesondere für die Implementierung, Dokumentation und Weiterentwicklung des Systems. Als Inhaber der zentralen Funktion innerhalb des CMS soll der Compliance-Beauftragte unternehmensweit für einheitliche Compliance-Standards sorgen. Zudem ist er der primäre Berater der Unternehmensleitung für alle Compliance-relevanten Fragestellungen und verantwortlich für die planmäßige und – soweit erforderlich – bedarfsbezogene (ad-hoc) Berichterstattung an die Unternehmensleitung. Des Weiteren trägt der Compliance-Beauftragte die Verantwortung für die Überwachung der unternehmensspezifischen Compliance und – jedoch delegierbar auf dezentrale Compliance-Beauftragte, Mitarbeiter der Rechtsabteilung oder externe Berater – für die Schulung und Information der Mitarbeiter. Darüber hinaus gehört es zu seinen Aufgaben, den Mitarbeitern des Unternehmens als Ansprechpartner für sämtliche Compliance-Fragen zur Verfügung zu stehen. Sofern im Unternehmen ein Hinweisgebersystem implementiert ist, sollte der Compliance-Beauftragte der Empfänger der Hinweise sein. Aus seiner internen Verantwortlichkeit für das CMS leitet sich ab, dass der zentrale Compliance-Beauftragte als erster Ansprechpartner des Unternehmens im Hinblick auf sämtliche Compliance-relevante Fragestellungen für externe Stellen, wie z.B. Aufsichts- oder Ermittlungsbehörden, Wirtschaftsprüfer oder Medien, dienen sollte. Hat das Unternehmen eine dritte Ebene im Beauftragten-System – die dezentralen Compliance-Beauftragten – installiert, soll er diese bei der Risikoanalyse und der Entwicklung adäquater Konzepte für die Compliance-Struktur und die Compliance-Aktivitäten unterstützen. Zudem gehört die Koordinierung und Bündelung der Berichte der dezentralen Compliance-Funktionen zu seinen Aufgaben.[161]

129

Das Kriterium der sachlichen Unabhängigkeit ist die zentrale Grundvoraussetzung für die effektive Ausübung der Funktion des Compliance-Beauftragten. Demzufolge sollten der Funktion des Compliance-Beauftragten keine operativen Aufgaben zugeordnet werden. Vielmehr bietet sich die Konzeption als eine – ggf. unmittelbar der Unternehmensleitung unterstellte – Stabsstelle an. Die Weisungsbefugnis der Unternehmensleitung – die sich aus der Leitungsverantwortung ergibt – steht der fachlichen Unabhängigkeit des Compliance-Beauftragten dabei nicht entgegen. Darüber hinaus sind für die effektive Ausübung der Tätigkeit des Compliance-Beauftragten das Recht auf unbegrenzte Auskunft und Dokumenteneinsicht sowie ein unbeschränkter Kommunikationszugang zu den Unternehmensbereichen und Mitarbeitern erforderlich.[162]

130

In Abhängigkeit von Größe oder Risikoprofil des jeweiligen Unternehmens findet sich in der Praxis oftmals die Übertragung der Funktion des zentralen Compliance-Beauftragten auf eine Person mit einer weiteren Funktion bzw. Aufgabe innerhalb des Unternehmens, anstelle der Etablierung einer vollen, eigenständigen Stelle. In der Unternehmenspraxis kann insbesondere eine Zuweisung der Compliance-Funktion auf Mitarbeiter der Bereiche Finanzen, Recht, Personal bzw. Interne Revision beobachtet werden. Wesentliches Argument für eine Delegation an den Bereich Finanzen ist die Tatsache, dass viele Aufgaben des Compliance Managements den Bereich Finanzen berühren, da die zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle im Rechnungswesen abgebildet werden. Daher können Kontrollinstrumente des Rechnungswesens beispielsweise hilfreich bei der Aufdeckung von Gesetzesverstößen sein (z.B. Korruption, kartellrechtliche Compliance durch Preisabsprachen, Steuerhinterziehung u.a.). Zudem findet sich i.d.R. in jedem Unternehmen – unabhängig von seiner individuellen Größe – eine Finanzabteilung bzw. ein Rechnungswesen. Als Gegenargument kann angeführt werden, dass das rechtliche Know-how in der Finanzabteilung zumeist nur fachspezifisch (z.B. HGB, EStG) und nicht generalistisch ausgeprägt ist. Das vorhandene umfassende rechtliche Know-how ist wiederum Hauptargument für die Übertragung der Funktion des Compliance-Beauftragten auf Mitarbeiter der Rechtsabteilung. Der Rechtsabteilung wird fachlich die größte Nähe zum Thema Compliance zugesprochen. In der Praxis verfügen jedoch viele Unternehmen – zumeist größenbedingt – nicht über eine eigene Rechtsabteilung. Für eine Delegation der Compliance-Funktion an einen Mitarbeiter der Personalabteilung wird oftmals als wesentliches Argument angeführt, dass viele der Compliance-relevanten Fragestellungen direkt oder indirekt Personalfragen betreffen (z.B. Allgemeines Gleichbehandlungsgesetz, Arbeitsschutz oder Fortbildung/Schulung). Als bedeutendes Gegenargument ist jedoch die zumeist fehlende Kompetenz in den Bereichen Recht und Finanzen, welche wiederum eine große Schnittmenge mit den für den Bereich Compliance Management relevanten Themen aufweisen, zu nennen. Als Argumente gegen eine Delegation der Compliance-Funktion an den Bereich Interne Revision ist anzuführen, dass zum einen viele Unternehmen nicht über eine eigenständige Interne Revision verfügen und zum anderen die Interne Revision eine prozessunabhängige Kontrollinstanz darstellen sollte. Zu den Aufgaben der Internen Revision gehört daher typischerweise auch die Kontrolle der Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit des CMS im Rahmen des planmäßigen Überwachungsprozesses. Die vorstehenden Ausführungen verdeutlichen, dass die Übertragung bzw. Zuweisung der Funktion des Compliance-Beauftragten individuell in Abhängigkeit von den jeweiligen Gegebenheiten bzw. Strukturen der Unternehmen – insbesondere im Hinblick auf die vorhandenen Ressourcen und Kapazitäten – erfolgen sollte.[163]

131

Im Hinblick auf das persönliche Anforderungsprofil des Compliance-Beauftragten ist eine juristische Ausbildung grundsätzlich als vorteilhaft anzusehen, da die Compliance-Tätigkeit durch die Beschäftigung mit diversen Rechtsgebieten und -vorschriften gekennzeichnet ist. Darüber hinaus ist ein Verständnis für die Unternehmensprozesse und Unternehmensorganisation hilfreich. Als besonders bedeutende persönliche Eigenschaften eines Compliance-Beauftragten sind Integrität, Neutralität, Standfestigkeit sowie Kommunikations- und Konfliktfähigkeit hervorzuheben.[164]

c) Dezentrale Compliance-Beauftragte

132

Die dezentralen Compliance-Beauftragten sind als dem zentralen Compliance-Beauftragten im Beauftragten-System nachgelagerte Ebene typischerweise entweder in bereichsübergreifenden Funktionen oder in einzelnen operativen Bereichen angesiedelt. Die dezentralen Compliance-Beauftragten in übergreifenden Funktionen, wie z.B. Datenschutz oder Geldwäsche, weisen den Vorteil der Neutralität und des spezifischen Know-hows auf. Dem steht zumeist die fehlende Praxisnähe aufgrund fehlender Integration in die operativen Prozesse entgegen. Die in den Fachbereichen positionierten dezentralen Compliance-Beauftragten weisen die Vorteile der Integration in die operativen Abläufe und des unmittelbaren Informationszugangs auf. Dem stehen die möglicherweise eingeschränkte Objektivität und mögliche Interessenkonflikte als potentielle Nachteile gegenüber. Trotz dem Umstand, dass die dezentralen Compliance-Beauftragten ihre Rolle innerhalb der Compliance-Organisation oftmals als Nebenaufgabe ausüben, erscheint eine disziplinarische Einstufung unterhalb des zentralen Compliance-Beauftragten sinnvoll. Für den Fall der disziplinarischen Einstufung unterhalb des jeweiligen operativen Bereichsleiters, sollte zumindest eine direkte Berichtslinie zum zentralen Compliance-Beauftragten implementiert werden. Die Wahl der Struktur des Beauftragten-Systems sollte sich grundsätzlich an dem Compliance-Risikoprofil der Funktionen, Prozesse und Betriebsteile des jeweiligen Unternehmens orientieren.[165]

133

Die wesentliche Aufgabe der dezentralen Compliance-Beauftragten stellt die Analyse der Aufbau- und Ablauforganisation innerhalb ihres Bereichs im Hinblick auf die rechtlichen Rahmenbedingungen dar. Aufbauend auf der Identifizierung der einschlägigen rechtlichen Vorgaben und Gefährdungspotenziale soll die Implementierung eines adäquaten, bereichsbezogenen Compliance-Programms erfolgen. Die dezentralen Compliance-Beauftragten sollen ihre Aktivitäten, bestehende Compliance-Probleme und die Reaktion hierauf dokumentieren und an den zentralen Compliance-Beauftragten berichten.[166]

134

Hinsichtlich der erforderlichen persönlichen Eigenschaften der dezentralen Compliance-Beauftragten gelten die in den vorangehenden Rn. 128 ff. gemachten Aussagen zum zentralen Compliance-Beauftragten. Demzufolge ist insbesondere die Bedeutung der Eigenschaften Integrität sowie Kommunikations- und Konfliktfähigkeit hervorzuheben.[167]

2. Compliance-Funktion – Besonderheiten des Beauftragten-Systems im Konzern

a) Compliance-Verantwortlichkeiten im Konzern

135

Unter Rn. 126 ff. wurde die aus der Legalitätspflicht (kodifiziert in §§ 93 Abs. 1, 76 Abs. 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG) abgeleitete Verantwortung der Unternehmensleitung zur Etablierung einer Compliance-Organisation – unter Berücksichtigung des Risikoprofils und der Größe sowie Komplexität des Unternehmens – erläutert. Daraus abgeleitet, gilt auch innerhalb eines Konzerns mit rechtlich selbstständigen Unternehmen zunächst die Verantwortlichkeit der jeweiligen Geschäftsleitung der einzelnen Konzerngesellschaften. Bei Konzernen muss die Compliance-Organisation des Mutterunternehmens jedoch die nachgeordneten Unternehmen miteinbeziehen, da diese einen maßgeblichen Einfluss auf das Risikoprofil der Obergesellschaft haben können. Zudem ist die Verantwortlichkeit der Geschäftsleiter des Mutterunternehmens für die Konzern-Compliance explizit im DCGK geregelt. Demnach hat der Vorstand für die Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen und der unternehmensinternen Richtlinien zu sorgen und auf deren Beachtung durch die Konzernunternehmen hinzuwirken. Im Hinblick auf die konkrete Ausgestaltung der Compliance-Organisation des Konzerns ist jedoch analog zum alleinstehenden Unternehmen davon auszugehen, dass ein Ermessensspielraum besteht. Ein wesentlicher Bestimmungsfaktor in Bezug auf den Grad der Einbeziehung von Konzerngesellschaften in die Konzern-Compliance stellt die jeweilige wirtschaftliche Bedeutung für den Konzern und dessen Risikoprofil dar. Des Weiteren ist die gesellschaftsrechtliche Einflussmöglichkeit ein weiterer Bestimmungsfaktor für den Grad der Einbeziehung.[168]

b) Struktur des Beauftragten-Systems im Konzern

136

Bei Vorliegen einer Konzernstruktur empfiehlt es sich, auf Ebene der Obergesellschaft einen zentralen Konzern-Compliance-Beauftragten (Group Compliance Officer) und auf Ebene der Tochtergesellschaften jeweils einen dezentralen Compliance-Beauftragten (Compliance Officer) zu etablieren. Wesentliche Aufgaben des Group Compliance Officer sind insbesondere die Vereinheitlichung und Fortentwicklung des konzernweiten CMS, die Koordinierung der Aktivitäten der Compliance Officer der Tochtergesellschaften und die Auswertung der Compliance-Berichte der Tochtergesellschaften sowie deren Aggregation zu einem konzernweiten Compliance-Bericht. Aufgaben der Compliance Officer der Tochtergesellschaften sind insbesondere die Unterstützung des Group Compliance Officer bei der Fortentwicklung des konzernweiten CMS sowie die Bereitstellung von Informationen aus den Tochtergesellschaften. Darüber hinaus tragen sie die Verantwortung für die Compliance-Aktivitäten in den nachgeordneten Konzerngesellschaften.[169]

3. Organisatorische Eingliederung der Compliance-Funktion bzw. Compliance-Abteilung im Unternehmen

a) Vorbemerkung

137

In der Unternehmenspraxis sind verschiedene Varianten hinsichtlich der organisatorischen Einordnung der Compliance-Funktion bzw. der Compliance-Abteilung zu beobachten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die optimale Ausgestaltung von den individuellen Rahmenbedingungen des jeweiligen Unternehmens abhängt.[170] Da die größtmögliche Unabhängigkeit der Compliance-Funktion für die Effektivität des Compliance Managements besonders bedeutend ist, sollte die Gewährleistung der Unabhängigkeit im Rahmen der Implementierung eines CMS und der damit einhergehenden hierarchischen Integration der Compliance-Funktion in die Unternehmensorganisation beachtet werden.[171]

138

Im Folgenden wird ein kompakter Überblick über die in der Unternehmenspraxis am häufigsten vorzufindenden Organisationsmodelle gegeben.

b) Compliance-Funktion als Stabsstelle

139

Ein weit verbreitetes Modell etabliert die Compliance-Funktion als Stabsstelle, welche unmittelbar der Unternehmensleitung zugeordnet und berichtspflichtig ist. Die wesentlichen Vorteile dieser Variante sind die Unabhängigkeit der Compliance-Funktion und die durch die Nähe zur Unternehmensleitung dokumentierte Betonung der hohen Bedeutung des Compliance Managements.[172]

140

In einer Variante des vorgenannten Modells wird die Compliance-Funktion unmittelbar dem Vorsitzenden der Unternehmensleitung zugeordnet. Dies führt zu einer noch stärkeren Hervorhebung der Bedeutung des Compliance Managements und der Compliance-Funktion.[173]

c) Compliance-Funktion als Teil des Risikomanagements

141

In einer weiteren Variante wird Compliance Management organisatorisch dem Risikomanagement zugewiesen. Dies hat zur Folge, dass der zentrale Compliance-Beauftragte dem Leiter des Risikomanagements unterstellt ist und folglich an diesen zu berichten hat. Demzufolge wird die Compliance-Funktion als Teilbereich des Risikomanagements verstanden. Ein bedeutendes Argument gegen diese Variante ist, dass Gegenstand der Compliance-Überwachung der Rechtskonformität von Unternehmen – und damit Gegenstand des Compliance Managements – auch die Prüfung der Existenz eines adäquaten Risikomanagementsystems, zumindest aber eines sachgerechten Risikofrüherkennungssystems i.S.d. § 91 Abs. 2 AktG, ist. Die organisatorische Integration der Compliance-Funktion in das Risikomanagement würde jedoch dazu führen, dass die Compliance-Funktion ein Bestandteil eines von ihr zu überwachenden Bereiches wird. Dadurch würde jedoch die erforderliche Unabhängigkeit der Compliance-Funktion wesentlich beeinträchtigt.[174]

d) Compliance-Funktion als Teil der Rechtsabteilung

142

Eine weitere, oftmals anzutreffende Variante ist die Einordnung des zentralen Compliance-Beauftragten unterhalb des Leiters der Rechtsabteilung oder die Zuweisung der Compliance-Funktion an den Leiter der Rechtsabteilung selber. Aufgrund der primären Aufgabenstellung des Compliance Managements – der Gewährleistung der Einhaltung von Gesetzen und internen Regeln – und des damit verbundenen juristisch geprägten Tätigkeitsschwerpunktes ist diese Variante in der Unternehmenspraxis weit verbreitet. Bei Unternehmen mittlerer Größe bietet sich daher die organisatorische Zusammenfassung der Funktionen Recht und Compliance an.[175]

e) Sonstige organisatorische Einordnung der Compliance-Funktion

143

Neben den vorstehend dargestellten Möglichkeiten der Einordnung der Compliance-Funktion sind in der Unternehmenspraxis weitere Konstellationen anzutreffen, wie z.B. die Einordnung der Compliance-Funktion unterhalb des Finanzvorstands oder innerhalb der internen Revision.[176] Beide Bereiche verfügen i.d.R. nicht über besonders stark ausgeprägtes rechtliches Know-how, weshalb die Zuweisung der Compliance-Funktion zu diesen Bereichen nicht als beste Lösung erscheint.

f) Fazit

144

Die vorstehenden Ausführungen zur Compliance-Organisation und ihrer Einordnung in die Unternehmensorganisation zeigen, dass verschiedene Konstellationen denkbar sind. Aufgrund der unterschiedlichen Vor- und Nachteile gilt es, unter Berücksichtigung der jeweiligen individuellen Rahmenbedingungen die optimale Struktur für das Unternehmen zu finden und zu implementieren. Dabei ist für den Erfolg des Compliance Management Systems – gemessen anhand der Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit des CMS – die Unabhängigkeit, Autorität und Kompetenz der Compliance-Funktion bzw. der diese ausführenden Personen von entscheidender Bedeutung.

III. Verankerung der Tax Compliance-Funktion innerhalb der Compliance-Organisation

145

Unter Rn. 115 ff. wurde aufgezeigt, dass das Tax CMS ein abgrenzbarer Teilbereich des unternehmensweiten CMS ist. Daher ist das Tax CMS auch hinsichtlich der Verantwortlichkeiten und Rollen in das CMS zu integrieren. Da das Steuerrecht einen sehr speziellen Rechtsbereich darstellt, ist für die operative Betreuung des Tax CMS spezielle Fachkenntnisse im Steuerrecht erforderlich. Daher sollte die operative Verantwortung für das Tax CMS – also die Funktion des Tax Compliance-Beauftragten – an den Leiter der Steuerabteilung übertragen werden. Verfügt das Unternehmen nicht über eine eigenständige Steuerabteilung, wird die Ausführung der steuerlichen Pflichten im Regelfall einem externen Steuerberater übertragen. In diesem Fall erscheint es sachgerecht, den externen Steuerberater in die Verantwortung für das Tax CMS zu nehmen. Da das Tax CMS jedoch ein Teilbereich des CMS darstellt und damit die Risiken und Verpflichtungen des Tax CMS Gegenstand des CMS werden, sollte eine Berichtspflicht des Tax Compliance-Beauftragten gegenüber dem Compliance-Beauftragten etabliert werden. Da der Compliance-Beauftragte die operative Gesamtverantwortung für das CMS trägt, sollte er ggf. für eingegrenzte Themen des Tax CMS über ein Weisungsrecht gegenüber dem Tax Compliance-Beauftragten verfügen. Für die Zuweisung der Verantwortlichkeiten und Rollen innerhalb des Tax CMS sollte wiederum der Tax Compliance-Beauftragte – der über die erforderlichen steuerlichen Fachkenntnisse verfügt – verantwortlich sein.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 4. Kapitel Einbettung von Tax Compliance in CMS, IKS, RMS, RFS und Compliance-Organisation › D. Instrumente des Compliance Managements und ihre Anwendbarkeit für das Tax Compliance Management

D. Instrumente des Compliance Managements und ihre Anwendbarkeit für das Tax Compliance Management

I. Vorbemerkung

146

Unternehmen können auf verschiedene Maßnahmen, Prozesse und Instrumente zurückgreifen, um bestmögliche Compliance zu erreichen. Nachfolgend sollen die in der Unternehmenspraxis am häufigsten anzutreffenden Instrumente des Compliance Managements und ihre Verwendung im Rahmen des Tax Compliance Managements dargestellt werden.

II. Compliance-Kultur, Code of Conduct, Richtlinien und Verhaltensanweisungen

147

Für die Wirksamkeit eines CMS, insbesondere die Akzeptanz der Compliance-Organisation und des Compliance-Programms im Unternehmen, ist eine im Unternehmen verankerte positive Compliance-Kultur von hoher Bedeutung. Die Compliance-Kultur wird dabei insbesondere durch die Grundeinstellungen und Verhaltensweisen von Unternehmensleitung und Management beeinflusst. Der Unternehmensleitung und dem Management kommt somit eine Vorbildfunktion zu, welcher sie durch integres, verantwortungsvolles und werteorientiertes Verhalten nachkommen („tone at the top“) sollten, um eine von hoher Ethik und Moral geprägte Unternehmenskultur zu etablieren. Daneben kann die Stärkung und Durchsetzung der Compliance-Kultur beispielsweise durch das Unternehmensleitbild, einen Verhaltenskodex (z.B. „Code of Conduct“) oder das Bekenntnis der Unternehmensleitung zur Rechtstreue des Unternehmens in Form einer schriftlichen Verpflichtung (sog. „Mission Statement“) erreicht werden.[177] Auch für die Wirksamkeit des Tax Compliance Managements ist eine gute Compliance-Kultur die Grundvoraussetzung. Daher ist es von hoher Bedeutung, dass die Unternehmensleitung der Einhaltung steuerlicher Vorschriften eine hohe Relevanz beimisst und dies entsprechend kommuniziert.

148

Der Code of Conduct ist ein zentrales Element des Compliance-Programms. In ihm sollten alle wesentlichen Bestandteile der im jeweiligen Unternehmen erwünschten Compliance-Kultur und der erforderlichen Maßnahmen zumindest in Kürze dargestellt sein. Folglich sollte er sämtliche gesetzlich vorgeschriebenen, aufsichtsrechtlichen und freiwilligen Maßnahmen umfassen und darstellen, um die rechtskonforme Geschäftstätigkeit zu gewährleisten. Darüber hinaus sollte er die moralischen und ethischen Regeln des Unternehmens beinhalten. Typische Regelungsinhalte eines Code of Conduct sind beispielsweise das Kommitment der Unternehmensleitung zur Compliance („tone from the top“), Hinweise zur Verbindlichkeit des Codes und zur Sanktionierung bei Verstößen, Regelungen zu den wesentlichen Compliance-Risikobereichen des jeweiligen Unternehmens (z.B. Antikorruption, Kartellrecht, Steuerrecht, Zuwendungen an Dritte oder Arbeits- und Umweltschutz) sowie Informationen zur Compliance-Organisation (Aufbau- und Ablauforganisation, Compliance-Verantwortlichkeiten). Der Code of Conduct stellt zudem eine Orientierungshilfe für die Mitarbeiter dar. Demzufolge sind seine Bekanntmachung gegenüber den Mitarbeitern und seine Durchsetzung im gesamten Unternehmen von hoher Bedeutung.[178] Dem Code of Conduct kommt im Rahmen des Tax CMS eine übergeordnete Funktion zu, da er das Unternehmensleitbild, die Unternehmenswerte und die allgemeinen Verhaltensanforderungen darstellt. Zudem sollte er das Steuerrecht als möglichen Risikobereich berücksichtigen und auf die allgemeine (Konzern-)Steuerrichtlinie verweisen. Die allgemeine (Konzern-)Steuerrichtlinie ist das übergeordnete Dokument innerhalb des Tax CMS, welches beispielsweise Ausführungen zur Organisation der Steuerfunktion und zu den Verantwortlichkeiten im Tax CMS, zur Steuerstrategie, zum steuerlichen Informationsprozess, zur Steuerplanung oder zum steuerlichen Reporting enthalten sollte.

149

Neben den übergeordneten Dokumenten Code of Conduct und allgemeine (Konzern-)Steuerrichtlinie sind Compliance-Richtlinien und Verhaltensanweisungen sinnvolle Instrumente zur Dokumentation und Kommunikation der Compliance-Kultur und der anzuwendenden Prinzipien. Spezielle Richtlinien und Verhaltensanweisungen sind besonders geeignet, um die im Code of Conduct festgelegten Grundsätze detailliert zu erläutern. Darüber hinaus können einzelne Richtlinien auch nur an abgegrenzte Gruppen von Mitarbeiter oder Funktionsbereiche mit speziellen Compliance-Risiken adressiert werden. Ggf. kann es sinnvoll sein, die Richtlinien mit weiterführenden Hinweisen, wie z.B. Gesetzestexten, Rechtsprechung oder einschlägigen Fundstellen aus der Fachliteratur, zu verknüpfen. Voraussetzung für die wirksame Anwendung der Richtlinien und Verhaltensanweisungen ist die Bekanntmachung gegenüber dem betroffenen Mitarbeiterkreis. Hierzu eignen sich beispielsweise Schulungsmaßnahmen oder die Veröffentlichung im Intranet des Unternehmens.[179]

150

Im Rahmen des Tax CMS ist die Etablierung von detaillierten Richtlinien für die einzelnen Steuerarten bzw. wesentlichen steuerlichen Risikofelder sinnvoll (z.B. Umsatzsteuerrichtlinie, Verrechnungspreisrichtlinie oder Richtlinie zu nichtabziehbaren Aufwendungen). Hierin sollten beispielsweise die jeweiligen rechtlichen Anforderungen, die Verantwortlichkeiten, die Verfahrensabläufe oder Informationswege konkret dargelegt werden. Zudem kann es sinnvoll sein, Verhaltensanweisungen oder Checklisten für steuerliche Prozesse zu definieren und zu implementieren (z.B. Richtlinie bzw. Checkliste zur umsatzsteuerlichen Rechnungsprüfung oder eine Fristenrichtlinie).

III. Hinweisgebersystem

151

Unter einem Hinweisgebersystem wird die Gesamtheit der Regelungen eines Unternehmens zum Umgang mit Informationen über gesetzeswidriges oder unmoralisches Verhalten anderer Unternehmensmitarbeiter sowie die erforderliche Infrastruktur verstanden. Regelungsbedürftig sind insbesondere die Pflicht zum Geben von Hinweisen, der Umgang mit der Identität des Hinweisgebers (anonym oder nicht-anonym), die Festlegung des Hinweisadressaten und die Möglichkeiten der Hinweisübermittlung. Im Hinblick auf die getroffenen Regelungen sollte eine Dokumentation im Verhaltenskodex („Code of Conduct“) oder in einer separaten Richtlinie erfolgen.[180]

152

Aufgabe und Ziel des Hinweisgebersystems stellt die Gewinnung von Informationen zur Prävention von Non-Compliance sowie zur Aufdeckung und Aufklärung von aufgetretenen Regelverstößen dar. Hinweisgebersysteme sind damit als wichtiger Bestandteil von Compliance Management Systemen sowie als bedeutender Erfolgsfaktor für interne Ermittlungen anzusehen. Zudem soll das Hinweisgebersystem eine Kultur der Offenheit und des Vertrauens sowie der Transparenz im Unternehmen signalisieren.[181]

153

Die Meldungen über ein Hinweisgebersystem sollten auf Kernthemen mit einer materiellen Bedeutung für das Unternehmen eingegrenzt werden. Potentielle Inhalte von Meldungen stellen beispielsweise Informationen über Verstöße gegen Gesetze, den Code of Conduct oder andere Richtlinien des Unternehmens oder sonstige Handlungen, die materielle negative Auswirkungen auf das Unternehmen oder seine Mitarbeiter haben könnten, dar.[182]

154

Die Ausgestaltung des Hinweisgebersystems kann auf verschiedene Weisen erfolgen. Beispielsweise kann das Hinweisgebersystem elektronisch als virtueller Briefkasten (E-Mail-System) konzipiert sein. Eine alternative Möglichkeit stellt der physische Briefkasten für die Übermittlung von Meldungen per Briefpost dar. Zudem sind Telefonhotlines oder die Übermittlung per Fax gängige Varianten. Ein möglicher Kommunikationsweg ist auch das persönliche Gespräch des Hinweisgebers mit dem Hinweisadressaten. Diese verschiedenen Kommunikationswege können dabei an interne oder externe Hinweisadressaten, die das Hinweisgebersystem zudem betreiben, gerichtet werden. Insoweit ist eine Unterscheidung zwischen internen und externen Hinweisgebersystemen vorzunehmen. Als interne Hinweisadressaten kommen typischerweise der Compliance-Beauftragte, die gesetzlichen Organe des Unternehmens oder die Rechts- bzw. Revisionsabteilung des Unternehmens in Betracht. Als externe Hinweisadressaten können z.B. externe Ombudspersonen, externe Rechtsanwälte oder professionelle Anbieter von Hinweisgebersystemen (z.B. Internet-basierte Whistleblowing-Hotlines oder Call-Center) ausgewählt werden. Auch die gleichzeitige Nutzung mehrerer der dargestellten Varianten kommt grundsätzlich in Frage. Die Wahrung der strengen Vertraulichkeit der Informationen ist hierbei jedoch besonders wichtig.[183]

155

Bei der Implementierung eines Hinweisgebersystems ist zu entscheiden, wie mit der Identität des Hinweisgebers umzugehen ist. Bei einem sog. offenen Whistleblowing wird die Identität des Hinweisgebers offengelegt, während im sog. anonymen Whistleblowing die Identität des Hinweisgebers geheim bleibt. Daneben existieren noch weitere Varianten. Beispielsweise kann ein Unternehmen die Entscheidung über den Umgang mit der Identität auch dem Hinweisgeber selbst überlassen oder den Hinweisgeber verpflichten, seine Identität einer unternehmensfremden Stelle oder Person offenzulegen.[184]

156

Eine weitere Entscheidung im Rahmen der Implementierung eines Hinweisgebersystems ist zur Frage zu treffen, wer Hinweisgeber sein kann bzw. darf. Beispielsweise kann das Hinweisgebersystem nur für aktuelle und ggf. ehemalige Angehörige des Unternehmens (wie z.B. Mitarbeiter oder Organe) zugänglich sein. Alternativ kann es auch für weitere Stakeholder des Unternehmens, wie z.B. Kunden oder Lieferanten, offen sein.[185]

157

Im Rahmen des Tax CMS stellt das Hinweisgebersystem eine Möglichkeit dar, Informationen über mögliches Fehlverhalten von Mitarbeitern in Bezug auf steuerliche Vorschriften oder interne Verfahrensanweisungen zu erhalten. Insofern dient es sowohl der Prävention als auch der Aufklärung und sollte Bestandteil des Instrumentariums eines Tax CMS sein.

IV. Compliance-Schulungen

158

Compliance-Schulungen stellen ein wichtiges Instrument der internen Compliance-Kommunikation dar. Compliance-Schulungen haben die Aufgabe, den Mitarbeitern das im Unternehmen bestehende Compliance Management System, das implementierte Compliance-Programm, die für das Unternehmen und die Mitarbeiter einzuhaltenden wesentlichen Gesetze und Richtlinien sowie die Konsequenzen bei Verstößen gegen diese Gesetze und Richtlinien zu vermitteln. Zudem sollen die Compliance-Schulungen dazu dienen, die Mitarbeiter für die unternehmensspezifischen Compliance-Risiken zu sensibilisieren. Damit sind Compliance-Schulungen ein bedeutendes Instrument zur Stärkung der Compliance-Kultur im Unternehmen sowie zur Verbesserung der Wirksamkeit des Compliance Management Systems.[186]

159

Die Durchführung von Compliance-Schulungen kann auf unterschiedliche Weisen erfolgen. Beispielsweise können Compliance-Schulungen als Präsenzveranstaltung durch unternehmensinterne Personen oder durch externe Trainer oder Berater erfolgen. Eine Alternative stellt die Schulung mittels elektronischer Lernprogramme über das unternehmensinterne Intranet (sog. e-Learning) dar. Zudem ist das Eigenstudium der relevanten Richtlinien bzw. Anweisungen eine denkbare Schulungsform. Aufgrund ihrer Interaktion werden Präsenzveranstaltungen insbesondere bei der Einführung von Compliance-Programmen als besonders sinnvoll angesehen. Schulungen per e-Learning bieten sich vor allem für Auffrischungs- bzw. Grundlagenkurse und bei einer großen Anzahl von Mitarbeitern aus Zeit-, Kosten- und Kapazitätsgründen an. Der Einsatz von externen Trainern oder Beratern kann aufgrund der oftmals höheren Akzeptanz bei den Mitarbeitern insbesondere zu Beginn einer Trainingsreihe sinnvoll sein. Zudem empfehlen sich Präsenzveranstaltungen, v.a. Workshops mit konkreten Fallbeispielen, um das Problembewusstsein der Mitarbeiter zu erhöhen und die Praxisrelevanz zu verdeutlichen. Die größte Wirkung lässt eine Kombination der unterschiedlichen Schulungsmethoden erwarten. Unabhängig von der gewählten Form ist für den nachhaltigen Erfolg die regelmäßige Durchführung bzw. Wiederholung der Schulungen von hoher Bedeutung.[187]

160

Um eine möglichst hohe Effektivität der Schulungsmaßnahmen zu erzielen, ist es besonders wichtig, weitgehend homogene Schulungsgruppen zu wählen und die Schulungen teilnehmerspezifisch zu gestalten. Beispielsweise sind für Mitarbeiter der Finanzabteilung andere Compliance-Risiken relevant als für Mitarbeiter des Vertriebs oder der IT-Abteilung, so dass die Schulungsinhalte entsprechend angepasst werden sollten.[188] Zu Nachweiszwecken sollten die durchgeführten Schulungsmaßnahmen samt Teilnehmer stets dokumentiert werden.[189]

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Im Rahmen des Tax CMS sollten Schulungsmaßnahmen aus verschiedenen Gründen vorgenommen werden. Zum einen können Schulungen genutzt werden, um den Mitarbeitern, insbesondere den fachfremden Mitarbeitern, wesentliche steuerliche Pflichten des Unternehmens zu verdeutlichen und die Mitarbeiter dadurch für steuerlich relevante Sachverhalte zu sensibilisieren. Daneben sollten in Schulungen die Aufbau- und Ablauforganisation des CMS-Teilbereiches Tax vorgestellt werden. Insbesondere die Verantwortlichkeiten und Informationswege sind hierbei zu erläutern. Zudem können in Schulungen konkrete Handlungsanweisungen, wie z.B. eine Checkliste zur Rechnungsprüfung oder eine Geschenke-Richtlinie, besprochen werden. Insgesamt stellen Schulungen für das Tax CMS ein zentrales Instrument dar, um die Mitarbeiter für steuerliche Pflichten und Sachverhalte zu sensibilisieren und dadurch das Niveau der Bereitstellung steuerlich relevanter Informationen zu erhöhen.

V. Compliance Reporting

1. Vorbemerkung

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Bei der Compliance-Kommunikation handelt es sich gem. IDW PS 980 um eines der sieben Grundelemente eines CMS.[190] Unter Compliance-Kommunikation wird sowohl die interne Kommunikation gegenüber Mitarbeitern, Organen und internen Aufsichtsgremien als auch die Kommunikation gegenüber externen Stakeholdern verstanden. Die Compliance-Verantwortlichen müssen hinsichtlich der Compliance-Kommunikation insbesondere die Fragen regeln, was, wann, mit wem und wie kommuniziert werden soll.[191]

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Die wesentliche Aufgabe der internen Compliance-Kommunikation ist es, die Mitarbeiter und Organe hinsichtlich der sie betreffenden Compliance-Anforderungen (d.h. die geltenden Richtlinien und Rechtsgrundlagen), des Compliance-Programms inklusive festgelegter Rollen und Verantwortlichkeiten sowie der Compliance-Ziele zu informieren. Des Weiteren ist auf die Konsequenzen von Compliance-Verstößen hinzuweisen. Wesentliches Ziel der internen Compliance-Kommunikation ist das Vermitteln und Ermitteln von Informationen, um eine effektive Umsetzung der CMS-Ziele zu erreichen. Daneben ist die Kommunikation erkannter Compliance-Verstöße zu gewährleisten.[192]

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Die hohe Bedeutung der externen Compliance-Kommunikation resultiert daraus, dass Compliance-relevante Entscheidungen teilweise Berücksichtigung in Verträgen und Vereinbarungen mit externen Dritten (z.B. Geschäftspartnern) finden. Aufgabe der externen Compliance-Kommunikation ist es hierbei, die angestrebten Compliance-Ziele zu vermitteln, um für eine größtmögliche Akzeptanz bei den jeweiligen Geschäftspartnern zu sorgen. Methoden der externen Kommunikation sind neben der direkten Ansprache u.a. die Information über die Internetseite, E-Mail, Pressemitteilungen, regelmäßige Newsletter oder Berichte.[193]

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Das Compliance Reporting ist ein zentrales Instrument für die Kommunikation in Bezug auf Compliance-Themen. Hierbei ist eine Unterscheidung zwischen dem planmäßigen Compliance Reporting und dem außerplanmäßigen Compliance Reporting (sog. Ad-hoc-Berichterstattung) vorzunehmen.[194] Im Folgenden werden die Aufgaben, die Inhalte, der Turnus und der mögliche Adressatenkreis des planmäßigen und außerplanmäßigen Compliance Reporting dargestellt.

2. Planmäßiges Compliance Reporting

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Die Grundsätze Vollständigkeit und Offenheit sind für das planmäßige Compliance Reporting von besonderer Bedeutung. Die Einhaltung dieser Grundsätze soll durch die Organisation – insbesondere in Form von Vorstand bzw. Geschäftsführung, Management und Compliance-Funktion – gefördert werden. Weitere wichtige Bausteine eines effektiven Berichtssystems sind beispielsweise die Festlegung geeigneter Kriterien für die Einbeziehung in das Reporting, die Bestimmung eines Zeitplans für die planmäßige Berichterstattung sowie die Existenz eines Ausnahmeberichtssystems. Der Proportionalitätsgrundsatz sollte beachtet werden, d.h. die Wahl von Format, Inhalten und Zeitpunkten des Compliance Reporting sollte – unter Beachtung der gesetzlichen Vorschriften – die unternehmensindividuellen Verhältnisse berücksichtigen. Zwecks Verbesserung der Übersichtlichkeit und Verständlichkeit für die Adressaten sollte das Compliance Reporting im Standard-Berichtsformat des jeweiligen Unternehmens veröffentlicht werden.[195]

167

Im Hinblick auf den Inhalt des Compliance Reporting bietet sich den Unternehmen eine Vielzahl von Möglichkeiten. Themen können beispielsweise einen direkten Bezug zu Gesetz und Regulierungsbehörden, wie z.B. gegenüber Regulierungsbehörden berichtspflichtige Angelegenheiten, Änderungen von den das Unternehmen betreffenden Compliance-Verpflichtungen, deren Auswirkungen auf das Unternehmen und die Reaktion des Unternehmens zur Einhaltung der neuen Verpflichtungen sowie Kontakte und Entwicklungen im Zusammenhang mit den Regulierungsbehörden, sein. Daneben können Informationen über die Wirksamkeit des CMS sowie die Tätigkeit der Compliance-Funktion sinnvolle Inhalte sein. Konkret können dies z.B. Informationen zur Messung der Compliance-Performance, der Anzahl und den Details von möglichen Compliance-Verstößen und deren Analyse, durchgeführten Korrekturmaßnahmen, der Effektivität und den Leistungen des CMS sowie zu den Ergebnissen von Prüfungen und Monitoring-Aktivitäten sein.[196]

168

Für das Tax CMS ist kein separates Reporting erforderlich, sondern vielmehr können die das Tax CMS betreffenden Informationen und Themen in das planmäßige Compliance Reporting einbezogen werden. Konkrete Themen für die interne Berichterstattung können beispielsweise Informationen zur Steuerveranlagung, zu Betriebsprüfungen oder auch zu relevanten Gesetzesänderungen sein.