Unmittelbare Versorgungszusagen an GmbH-Geschäftsführer

I. Einleitung

Das Alterssicherungssystem der Bundesrepublik Deutschland basiert auf einem Drei-Säulen-System, das sich aus

der gesetzlichen Rentenversicherung (gRV),

der betrieblichen Altersversorgung (bAV) und

der privaten Altersversorgung (pAV) zusammensetzt.

Der gesetzlichen Rentenversicherung kommt dabei für den Großteil der Bürger die größte Bedeutung zu. Durch die immer stärker werdenden Probleme der gRV (wie z. B. die demographische Entwicklung in Deutschland) war der Gesetzgeber jedoch im Laufe der letzten Jahre gezwungen, das Sicherungsziel der gRV auf die Absicherung des Lebensabends zu begrenzen. Da damit nur noch eine Art Grundsicherung verbunden ist, wird diese keinesfalls mehr ausreichen können, um den zuvor im Berufsleben erworbenen Lebensstandard beibehalten zu können. Eine solche Absicherung des Lebensstandards im Alter kann i. d. R. nur noch dann erreicht werden, wenn die Bürger unseres Landes die Gestaltungsmöglichkeiten des Drei-Säulen-Systems vollständig in Anspruch nehmen.

Abbildung 1: Drei-Säulen-System der Alterssicherung in Deutschland

Durch den reformbedingten Rückgang der gesetzlichen Versorgungsleistungen gewinnt sowohl die bAV, als auch die pAV für die Alterssicherung immer mehr an Bedeutung. Für den klassischen Arbeitnehmer verfügt die bAV i. d. R. über eine ergänzende Funktion, da er deren Versorgungsleistungen zusätzlich zu den Leistungen der gRV bezieht. Die bAV dient aber nicht nur den klassischen Arbeitnehmern zur Altersversorgung.

Auch der Personenkreis der GmbH-Geschäftsführer nutzt die bAV als Vorsorgeinstrument. Für diejenigen GmbH-Geschäftsführer, die nicht der Sozialversicherungspflicht unterliegen und die somit keine Versorgungsleistungen aus der gRV beziehen, besitzt die bAV einen weitaus bedeutenderen Stellenwert. Hier wird die gRV nicht von der bAV ergänzt, sondern vielmehr ersetzt. „Qualifizierten Schätzungen zufolge führen zwischen 500 000 und 1 Mio. GmbH-Geschäftsführer ihre Altersversorgung über eine Pensionszusage ihrer GmbH durch.“¹⁾

Mit Wirkung zum 22. 12. 1974 trat das „Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung“, auch Betriebsrentengesetz (BetrAVG) genannt, in Kraft. Das BetrAVG kann somit im Jahre 2014 auf ein 40-jähriges Bestehen zurückblicken. In den neuen Bundesländern trat das BetrAVG dagegen erst zum 1. 1. 1992 in Kraft, weshalb Versorgungszusagen, die in den neuen Bundesländern vor dem 1. 1. 1992 erteilt wurden nicht dem Geltungsbereich des BetrAVG unterliegen.²⁾

Das Betriebsrentengesetz stellt die erste gesetzliche Regelung zur bAV in arbeitsrechtlicher Sicht dar. Auslöser des Gesetzgebungsverfahrens zum BetrAVG war die grundlegende Entscheidung des BAG zur Unverfallbarkeit.³⁾

Als Begründung für die Einführung des BetrAVG wird im Gesetzesentwurf folgendes ausgeführt: „Eine derartige gesetzliche Regelung wird für erforderlich gehalten, weil die bisherige freie Vertragsgestaltung – die überwiegend als rechtlicher Entstehungsgrund der betrieblichen Altersversorgung in Betracht kommt – nicht in allen Fällen eine Berücksichtigung der sozialen Belange der Arbeitnehmer gewährleisten konnte. … Der Arbeitnehmer kann i. d. R. auf ihren Inhalt keinen Einfluss nehmen. Seine Stellung gestattet es nur selten, seine berechtigten Interessen zur Geltung zu bringen. Da somit die Vertragsfreiheit in diesem Bereich ein echtes Aushandeln der gegenseitigen Belange nicht ermöglicht, sollen die sozial schwächeren Vertragspartner durch die gesetzlichen Mindestnormen geschützt werden.“⁴⁾ Sinn und Zweck des Betriebsrentengesetzes ist es somit, die begünstigten Arbeitnehmer vor missbräuchlichen Gestaltungen zu schützen und den sozialen Charakter der bAV aufrecht zu erhalten. Das BetrAVG ist inhaltlich somit ein reines Arbeitnehmerschutzgesetz.

In den Schutzbereich des BetrAVG fallen aber nicht nur – wie zunächst zu vermuten wäre – reine Arbeitnehmer. Der Gesetzgeber hat es darüber hinaus für erforderlich gehalten, den Schutzbereich des Gesetzes zu erweitern. Dies kann dazu führen, dass auch Versorgungszusagen an GmbH-Geschäftsführer in den Geltungsbereich des BetrAVG fallen. Dadurch entsteht eine erhebliche rechtliche Problematik, deren Relevanz in der Praxis häufig nicht erkannt wird.

Da für den Personenkreis der GmbH-Geschäftsführer der Durchführungsweg der unmittelbaren Pensionszusage eine herausragende Bedeutung besitzt, untersuchen die folgenden Ausführungen die Auswirkungen der Anwendbarkeit des BetrAVG auf unmittelbare Versorgungszusagen an GmbH-Geschäftsführer, um deren Rechtsfolgen, Gestaltungsbeschränkungen und Gestaltungsmöglichkeiten darzustellen.

II. Sachlicher Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG)
1. Legaldefinition der betrieblichen Altersversorgung (bAV)

Die Legaldefinition des Begriffes der bAV findet sich in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG. Daraus erschließt sich auch der sachliche Geltungsbereich des Gesetzes.

Demnach eröffnet sich der sachliche Geltungsbereich des BetrAVG nur dann, wenn

einem Arbeitnehmer

Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung (biologisches Ereignis)

aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses

vom Arbeitgeber zugesagt werden.

Abbildung 2: Legaldefinition der bAV gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG

Sind die vorgenannten Kriterien erfüllt, liegt begrifflich eine bAV vor, mit der Folge, dass sämtliche zwingenden Regelungen des BetrAVG auf die zu beurteilende Versorgungszusage Anwendung finden.

„Von den Schutzbestimmungen des BetrAVG darf nur dann abgewichen werden, wenn zugunsten des Versorgungsberechtigten von der gesetzlichen Regelung abgewichen wird.“¹⁾

2. Arbeitnehmer

§ 17 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG bestimmt, dass als Arbeitnehmer i. S. d. §§ 1 bis 16 BetrAVG Arbeiter und Angestellte, sowie die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigte gelten.

Der Gesetzgeber hat es darüber hinaus für erforderlich gehalten, weitere Personenkreise in den Schutzbereich des Gesetzes einzubeziehen. So erweitert § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG den persönlichen Geltungsbereich BetrAVG auch auf sog. „Nicht-Arbeitnehmer“. Dies kann dazu führen, dass auch Versorgungszusagen an GmbH-Geschäftsführer in den Geltungsbereich des BetrAVG fallen.

Bezüglich einer weiterführenden Auseinandersetzung mit dieser Thematik wird auf Tz. IV verwiesen.

3. Leistungen

Gem. der Legaldefinition der bAV müssen dem Arbeitgeber Leistungen zugesagt werden.

Als verschiedene Leistungsformen in Betracht kommen:

lebenslange Renten,

einmalige Kapitalleistungen und

Zeitrenten.2)

Der Begriff der Leistungen ist dabei sehr weit gefasst, so dass er nicht nur den am häufigsten auftretenden Fall der lebenslangen Renten umfasst. Auch einmalige Kapitalleistungen und Zeitrenten erfüllen den gesetzlichen Leistungsbegriff.³⁾

4. Biologisches Ereignis

Eine Leistung der bAV kann durch folgende biologische Ereignisse ausgelöst werden:

Alter,

Invalidität oder

Tod.

Dabei ergibt es sich in der Praxis regelmäßig, dass Versorgungsfälle nacheinander ausgelöst werden.

Abbildung 3: Biologische Ereignisse

Die „feste Altersgrenze“ bezeichnet den Zeitpunkt, zu dem nach den Bestimmungen der Versorgungszusage im Regelfall mit einer Inanspruchnahme der Betriebsrente und einem altersbedingten Ausscheiden aus dem Berufs- und Erwerbsleben zu rechnen ist. Nicht erforderlich ist, dass das Ende des Arbeitsverhältnisses von vornherein bindend festgelegt wird.⁴⁾ Dies ist auch nicht Bestandteil der Legaldefinition in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG.

„Invalidität ist ein im Einzelnen ausfüllbarer Begriff“,⁵⁾ da das Gesetz den Begriff der Invalidität nicht definiert. „Üblich ist, sich an die Begriffe der gesetzlichen Rentenversicherung „anzulehnen“, also an die teilweise oder volle Erwerbsminderung i. S. v. § 43 SGB VI.“⁶⁾

Der Begriff der Hinterbliebenenversorgung lehnt sich an die Definition der §§ 46 und 48 SGB VI an, wonach als Hinterbliebene

Witwen,

Witwer,

Waisen sowie

frühere Ehegatten

in Betracht kommen. Hinterbliebener im steuerrechtlichen Sinne kann ebenso ein eingetragener Lebenspartner sein.⁷⁾ Getrennt lebende Ehegatten können ausgeschlossen werden.⁸⁾

5. Aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses

„Eine Versorgungszusage ist nur dann “aus Anlass“ eines Arbeitsverhältnisses oder Beschäftigungsverhältnisses, i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG erteilt, wenn zwischen ihr und dem Arbeits-/Beschäftigungsverhältnis ein ursächlicher Zusammenhang (Hervorh. d. Verf.) besteht. Erforderlich ist eine Kausalitätsprüfung, die alle Umstände des Einzelfalls berücksichtigt.“⁹⁾

„Eine Altersversorgung ist dann nicht “aus Anlass“ des Arbeitsverhältnisses oder der Tätigkeit für ein Unternehmen i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 1, § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG zugesagt, wenn eine GmbH nur ihren Gesellschaftern eine Versorgung verspricht und wenn deren Art und Höhe bei Beschäftigten, die nicht Gesellschafter sind, wirtschaftlich nicht vertretbar wäre.“¹⁰⁾

Brandaktuell hat dies das BAG mit seinem Urteil vom 11. 11. 2014 bestätigt. Darin führt es aus, dass „bereits der Umstand, dass ausschließlich den drei Gesellschaftern, nicht jedoch den Arbeitnehmern der GmbH Direktzusagen erteilt worden seien, dafür spreche, dass diese dem Kläger nicht wegen seines Arbeits- oder Beschäftigungsverhältnisses erteilt worden sei.“¹¹⁾ Ferner bestand in diesem Fall die Besonderheit, dass im Gesellschafterbeschluss festgelegt wurde, dass die Höhe der den Gesellschaftern zugesagten Altersrenten entsprechend der Höhe der jeweiligen Geschäftsanteile der Gesellschafter festgelegt werden sollte.

Des Weiteren sei nach dem o. g. Urteil die Form der Direktzusage ein weiteres Indiz dafür, dass die Gesellschafterstellung Anlass für die Erteilung der betrieblichen Vorsorge war.

Darüber hinaus soll die Höhe der zugesagten Vorsorge einem sog. Fremdvergleich unterzogen werden. Eine zu hohe monatliche Altersrente soll ein weiteres Indiz für eine aus der Gesellschafterstellung veranlasste betriebliche Vorsorge sein. In o. g. Urteil wurde eine monatliche Altersrente i. H. v. 7 000 DM als unüblich eingestuft (zur Erläuterung: der Kläger war Fliesenleger). Auch hier müssen anhand einer Kausalitätsprüfung die Umstände des Einzelfalles geprüft werden, die darüber entscheiden, ob die Höhe der zugesagten Altersrente als üblich oder unüblich eingestuft wird.

Auch der Einwand, die Direktzusagen seien nur erteilt worden, um die Gesellschafter(-Geschäftsführer) an die GmbH zu binden, rechtfertige aus Sicht des BAG’s keine Beurteilung als „aus Anlass des Arbeitsverhältnisses erteilt“.

Somit kann eine Versorgungszusage zugunsten eines Gesellschafters einer GmbH, die ausschließlich aufgrund der Gesellschafterstellung erteilt wurde, in keinem Fall als bAV i. S. d. BetrAVG eingestuft werden, da die Versorgungszusage nicht Ausfluss eines Arbeitsverhältnisses oder einer Tätigkeit für ein Unternehmen sein kann.

Steuerrechtlich birgt die Verneinung des sachlichen Geltungsbereiches des BetrAVG einen gewissen Sprengstoff: Die Finanzverwaltung bezieht sich nämlich in ihrem BMF-Schreiben vom 24. 7. 2013 auf die Legaldefinition der bAV gem. § 1 BetrAVG,¹²⁾ sodass man zwangsläufig zu der Erkenntnis gelangen muss, dass eine bAV, die nicht aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses erteilt worden ist, auch steuerrechtlich nicht als bAV anerkannt werden kann.

6. Versorgungszweck

Eine Zusage auf betriebliche Versorgungsleistungen muss zwingend einen Versorgungscharakter besitzen, um als Versorgungszusage i. S. d. BetrAVG beurteilt werden zu können. Dies ist grundsätzlich nur dann der Fall, wenn die Versorgungsleistungen durch ein biologisches Ereignis (Alter/Invalidität/Tod) ausgelöst werden.

Werden Ansprüche nicht durch eines der o. g. biologischen Ereignisse ausgelöst und dienen die Leistungen auch nicht der Versorgung, sondern einem anderen Zweck – wie z. B. Notfallleistungen, Beihilfen in unverschuldeten wirtschaftlichen Notlagen – so handelt es sich nicht um eine bAV i. S. d. BetrAVG.¹³⁾

Insbesondere bei Gewährung einer der Folgenden Leistungen handelt es sich nicht um eine bAV:

Übergangsgelder,

Weihnachtsgelder,

Jubiläumsgaben,

Tantiemezahlungen,

Zuschüsse zu Krankengeldern, Kuren, Operationskosten, Zahnbehandlungen,

Zuschüsse bei Todesfällen (Sterbegelder), Sterbegeldversicherungen,

Treueprämien, Treueprämienversicherungen.14)

III. Relevante Regelungen des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG)

Im Folgenden wird auf die Bestimmungen des BetrAVG eingegangen, die für den Personenkreis der GmbH-Geschäftsführer über eine wesentliche Relevanz hinsichtlich der damit einhergehenden Gestaltungsbeschränkungen verfügen.

Hier sind v. a. die gesetzlichen Bestimmungen zu folgenden Inhalten zu beachten:

Zusageformen (§ 1 BetrAVG),

Durchführungswege (§§ 1, 1b BetrAVG),

Unverfallbarkeit (§§ 1b, 2 BetrAVG),

Abfindungsverbot (§ 3 BetrAVG),

Übertragungsverbot (§ 4 BetrAVG),

Vorzeitige Altersrente (§ 6 BetrAVG),

Insolvenzschutz (§§ 7 ff. BetrAVG),

Anpassungsprüfungspflicht (§ 16 BetrAVG).

1. Zusageformen

Das BetrAVG enthält eine abschließende Auflistung der möglichen Zusageformen einer unmittelbaren Pensionszusage. Im Bereich der Geschäftsführerversorgung sind folgende Zusageformen von Bedeutung:

Leistungszusage,

Beitragsorientierte Leistungszusage und

Entgeltumwandlung.

Die Leistungszusage stellt die Urform der bAV dar.¹⁾ Sie ist in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG normiert und bildet die Grundlage für die gesetzliche Legaldefinition der bAV. Die in der Praxis am häufigsten vorzufindenden Gestaltungsformen der Leistungszusage sind die

Festbetragszusage und die

gehaltsabhängige Zusage.

§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG bestimmt darüber hinaus die beitragsorientierte Leistungszusage als zweite Zusageform der bAV. Der Arbeitgeber verpflichtet sich hierbei, bestimmte Beiträge für eine Anwartschaft auf Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenen­versorgung aufzubringen, um auf dieser Grundlage konkrete Versorgungsleistungen zu bestimmen.

Auch die Entgeltumwandlung ist für den Personenkreis der Geschäftsführer durchaus von Bedeutung. Gem. § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG liegt bAV auch vor, wenn künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung).

Seit dem 1. 1. 2002 ist im BetrAVG der Anspruch auf Entgeltumwandlung verankert. Nach § 1a Abs. 1 Satz 1 BetrAVG kann der Versorgungsberechtigte vom Arbeitgeber verlangen, dass von seinen künftigen Entgeltansprüchen bis zu 4 v. H. der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung durch Entgeltumwandlung für seine bAV verwendet werden.

Hinweis

Das BetrAVG führt in § 1 Abs. 2 Nr. 2 mit der Beitragszusage mit Mindestleistung eine weitere Zusageform auf. In der Literatur herrscht Uneinigkeit darüber, ob diese Zusageform auf den Durchführungsweg der unmittelbaren Pensionszusage anwendbar ist. So stellt Huber deutlich heraus, dass der Auffassung, die Beitragszusage mit Mindestleistung sei auch im Rahmen einer unmittelbaren Durchführung anwendbar, nicht zuzustimmen ist.²⁾ Dieser Rechtsauffassung ist zuzustimmen. Daher wird im Folgenden die Beitragszusage mit Mindestleistung als nicht im Rahmen einer unmittelbaren Pensionszusage durchführbar behandelt.

Eine reine Beitragszusage ist als Zusageform der bAV im BetrAVG nicht vorgesehen. Der Gesetzgeber erachtet dieses Modell offensichtlich als nicht mit den Schutzbestimmungen des BetrAVG vereinbar.

2. Durchführungswege

Das Betriebsrentengesetz definiert in den §§ 1 Abs. 1 Satz 2, 1b Abs. 2 bis 4 BetrAVG explizit die fünf unterschiedlichen Durchführungswege der bAV, die grundsätzlich auch im Bereich der Geschäftsführerversorgung von Bedeutung sind. Diese Auflistung ist abschließend.

Den Unternehmen stehen grundsätzlich alle fünf Durchführungswege für die Gestaltung der individuellen betrieblichen Altersversorgung zur Verfügung.

a) Die fünf Durchführungswege des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG)

Folgende Durchführungswege werden durch das BetrAVG normiert:

Direktzusage (§ 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG),

Direktversicherung (§ 1b Abs. 2 BetrAVG),

Pensionskasse (§ 1b Abs. 3 BetrAVG),

Pensionsfonds und (§ 1b Abs. 3 BetrAVG),

Unterstützungskasse (§ 1b Abs. 4 BetrAVG).

Abbildung 4: Durchführungswege des BetrAVG

Die Analyse der in der bAV per 31. 12. 2012 vorhandenen Deckungsmittel zeigt eindeutig, dass der Durchführungsweg der Direktzusage in der bAV deutlich dominiert:

Abbildung 5: Deckungsmittel der bAV in 2012; Quelle: Schwind, Betriebliche Altersversorgung, Heft 4/2014, S. 371

So stammen mehr als die Hälfte der Deckungsmittel aller Versorgungszusagen aus dem Durchführungsweg der Direktzusage (52,15 %).

Auch vor dem Hintergrund, dass bei Versorgungszusagen an GmbH-Geschäftsführer der Direktzusage eine herausragende Bedeutung zukommt (die Begründung hierfür findet sich in dem sog. Innenfinanzierungseffekt, der der GmbH entsprechende Steuerstundungseffekte verschafft), wird im Folgenden nur noch auf die Direktzusage eingegangen.

b) Die Direktzusage (unmittelbare Pensionszusage)

Die unmittelbare Pensionszusage ist der einzige Durchführungsweg, bei der der Arbeitgeber, dem Versorgungsberechtigten verspricht, die zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung bei Eintritt des Versorgungsfalles unmittelbar und selbst zu erbringen. Träger bei der unmittelbaren Pensionszusage ist somit der Arbeitgeber selbst. Es wird kein externer Träger eingeschaltet, der die Leistungen aus der Versorgungszusage bei Eintritt des Versorgungsfalles erbringt.³⁾

Bezüglich einer grafischen Darstellung der Rechtsbeziehungen der Parteien bei der unmittelbaren Pensionszusage wird auf die Abbildung 2 verwiesen.

Bei der unmittelbaren Pensionszusage „erfolgt eine planmäßige Vorausfinanzierung der zugesagten Versorgungsleistungen über während der Anwartschaftszeit gebildete Pensionsrückstellungen (Anwartschaftsdeckungsverfahren), die steuerlich nach Maßgabe des § 6a EStG anerkannt werden. Mit ihnen wird während der betrieblichen Tätigkeit des Versorgungsberechtigten – der Anwartschaftszeit – innerhalb des Unternehmens der Betrag „angespart“, der bei Eintritt des Versorgungsfalls nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet zur Verfügung stehen muss, um daraus (…) die zugesagten Versorgungsleistungen erbringen zu können.“⁴⁾

Die Rückstellungsbildung bewirkt einen Innenfinanzierungseffekt. Dieser entsteht dadurch, dass die Zuführungen zur Pensionsrückstellung nicht versteuert werden. Versteuert wird erst die Auflösung der Pensionsrückstellung. Es entsteht eine Steuerstundung, keine Steuervergünstigung.⁵⁾