Российские инициативы в области международного налогообложения. Изменение международного налогового ландшафта

Часть избыточной прибыли МНК с общей выручкой 750 млн евро должна облагаться налогом на прибыль в странах рынках сбыта, где находятся потребители, пользователи. Избыточная прибыль определяется как превышение рентабельности МНК над определенной величиной (10 %).

Альтернатива Pillar 1 – это цифровые налоги (DST или схожие налоги), которые введены в ряде стран. Россия подобный налог не ввела. ОЭСР не приветствует введение налогов странами.

В части сумм В вознаграждение дистрибьюторов, которые выполняют минимальные функции и несут минимальные риски, планируется установить на основе вмененного показателя рентабельности, определенного на международном уровне.

Реализация Pillar 2 должна обеспечить уплату налогов МНК с учетом их возможностей по уклонению от налогообложения хотя бы на минимальном уровне. Уплата минимального налога достигается через применение следующих правил:

– Income inclusion rule (HR) и Undertaxed payments rule (UTPR). В случае если эффективная налоговая ставка в конкретных юрисдикциях меньше минимального налога, появляется дополнительный налог, который компенсирует разницу. Дополнительный налог должен уплачиваться материнской компанией;

– Subject to tax rule (STTR). Это правило касается налога на доходы у источника выплаты в части процентов, роялти, выплат по внутригрупповым услугам. В случае если в стране потребителя, получателя скорректированная номинальная ставка налога ниже минимальной, должен взиматься дополнительный налог, который компенсирует разницу.

По сути, на сегодняшний день большинство СИДИ предполагает освобождение (минимальное налогообложение) процентов, роялти, дивидендов у источника выплаты. Внутригрупповые услуги рассматриваются как активные доходы и, соответственно, не облагаются вообще. ОЭСР предоставляет стране – источнику дохода право удерживать дополнительный налог. Таким образом, применение данного правила приведет к росту налогов у источника выплаты.

В июле 2021 года ОЭСР опубликовала новое заявление о двухкомпонентном плане для решения налоговых проблем, возникающих в результате цифровизации экономики, в котором нашел отражение достигнутый консенсус по ряду вопросов как по Pillar 1, так и по Pillar 2.

В октябре 2021 года ОЭСР опубликовала финальное на данный момент заявление по данному вопросу с указанием на то, что инклюзивная структура окончательно согласовала двухкомпонентный план для решения налоговых проблем, возникающих в связи с цифровизацией экономики.

После нескольких лет интенсивных переговоров о введении фактически новой международной налоговой системы в октябре 2021 года 136 юрисдикций (из 140 членов Инклюзивной рамочной программы ОЭСР/С20 по BEPS) присоединились к заявлению о двухкомпонентном плане для решения налоговых проблем, возникающих в результате цифровизации экономики [10]. Оно обновляет и уточняет июльское политическое соглашение между членами Инклюзивной рамочной программы о коренном реформировании международных налоговых правил.

Поскольку Эстония, Венгрия и Ирландия уже присоединились к соглашению, можно сказать, что его поддерживают все страны ОЭСР и G20. На начало октября 2021 года четыре страны – Кения, Нигерия, Пакистан и Шри-Ланка – еще не присоединились к соглашению.

По заявлению ОЭСР глобальное соглашение о минимальном налогообложении не направлено на устранение налоговой конкуренции, но накладывает на нее согласованные на многосторонней основе ограничения. Первый компонент обеспечит более справедливое распределение прибыли и налоговых прав между странами в отношении крупнейших и наиболее прибыльных многонациональных компаний. Он перенаправляет некоторые налоговые права на прибыль МНК из их родных стран на рынки, где они ведут предпринимательскую деятельность и получают прибыль, независимо от того, имеют ли фирмы там физическое присутствие. В частности, многонациональные компании с глобальными продажами свыше 20 млрд евро и рентабельностью свыше 10 %, которые можно считать, по мнению ОЭСР, победителями глобализации, будут подпадать под новые правила, при этом 25 % прибыли выше порога в 10 % будут перераспределяться в юрисдикции потребителей.

В соответствии с Pillar 2 ожидается, что налоговые права более чем на 125 млрд долл. США прибыли будут ежегодно перераспределяться в юрисдикции потребителей. Соответственно, ОЭСР ожидает, что прирост поступлений в развивающихся странах будет больше, чем в странах с более развитой экономикой, в процентном отношении к существующим поступлениям. Pillar 2 вводит глобальную минимальную ставку корпоративного налога, установленную на уровне 15 %. Новая минимальная налоговая ставка будет применяться к компаниям с доходом свыше 750 млн евро и, по оценкам, ежегодно будет приносить около 150 млрд долл. США дополнительных глобальных налоговых поступлений. Дальнейшие выгоды также будут получены в результате стабилизации международной налоговой системы и повышения налоговой определенности для налогоплательщиков и налоговых администраций.

Генеральный секретарь ОЭСР Матиас Корманн отметил, что «сегодняшнее соглашение сделает наши международные налоговые соглашения более справедливыми и будет работать лучше» [11].

Содержательные уточнения по отношению к июльскому заявлению касаются довольно значительного числа вопросов, включая, например, размер остаточной прибыли, которая должна перераспределяться в рыночные юрисдикции в рамках Pillar 1, – 25 %, нежели указанные ранее 20–30 %, минимальная эффективная ставка налогообложения прибыли в рамках правил GloBE (Income Inclusion Rule, HR, Undertaxed Payment Rule, UTPR) – установлена в размере 15 % (ранее – не менее 15 %), минимальная ставка налогообложения для целей Subject-to-tax Rule, STTR, – 9 %.

Определены способы внедрения Pillar 1 и Pillar 2: многосторонняя конвенция (MLC) по Pillar 1 (в части суммы А), новый многосторонний инструмент (МЫ) для внедрения STTR в СИДН, модельные правила и руководства для внедрения в национальное законодательство стран Pillar 1 (сумма В), правил GloBE.

При этом укажем, что значимые технические подробности в рамках уже четко обозначенных границ как по Pillar 1, так и по Pillar 2 не опубликованы на сегодняшний день.

Помимо вышеуказанного предполагается, например, отмена налогов на цифровые услуги и иных соответствующих аналогичных мер странами, которые их ввели. Разработка упрощенного и упорядоченного подхода к применению принципа «вытянутой руки» в конкретных обстоятельствах с уделением особого внимания потребностям стран с низким налоговым потенциалом.

Сейчас стоит задача обеспечить эффективное осуществление реформы международного налогообложения, основные элементы которой уже согласованы.

ОЭСР предусмотрен следующий план по внедрению Pillar 1 и Pillar 2 [5]:

– ноябрь 2021 года – подготовка модельных правил для применения правил HR, UTPR и STTR для использования в СИДИ;

– начало 2022 года – подготовка модельных правил внутреннего законодательства, необходимых для реализации Pillar 1;

– середина 2022 года – проведение церемонии подписания на высоком уровне соответствующей многосторонней конвенции, основы для внедрения Pillar 1 (сумма А), а также STTR через многосторонний инструмент (MLI) в СИДИ;

– конец 2022 года – завершение работ над суммой В для Pillar 1, а также поддержка скоординированного внедрения правил в рамках Pillar 2 (IRR, STTR);

– 2023 год – внедрение решения, состоящего из Pillar 1 и Pillar 2 (в части IRR, STTR);

– 2024 год – внедрение UTPR.

Соответственно, на сегодняшний день можно сказать, что в значительной части Pillar 1 и Pillar 2 будут внедрены странами до конца 2023 года.

Таким образом, крупная реформа международной системы налогообложения, проводимая под руководством ОЭСР и G20, приведет к тому, что многонациональные компании будут облагаться по минимальной налоговой ставке 15 % с 2023 года. Соглашение, достигнутое странами и юрисдикциями, представляющими более 90 % мирового ВВП, будет перераспределять более 125 млрд долл. США прибыли примерно от 100 крупнейших и наиболее прибыльных МНК в страны по всему миру, гарантируя, что эти компании будут платить справедливую долю налогов, где бы они ни работали и ни приносили прибыль [11].

Отдельное внимание в докладе необходимо уделить мероприятию 15 плана BEPS – разработке многостороннего инструмента (Develop a multilateral instrument). В рамках данного мероприятия заинтересованным сторонам предложено внести меры, разработанные в рамках работ по BEPS, в свои СИДН. Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Конвенция МЫ – Multireteral Convention to Implement Tax treaty Related Measures to Prevent BEPS) была подписана в июне 2017 года.

Конвенция МЫ оказывает прямое влияние на возможность использования СИДН, устанавливает новые нормы, изменяет нормы, действующие для СИДН. При этом она дает возможность внести соответствующие изменения сразу в значительное число СИДН страны, которая подписала данную конвенцию.

Россия ратифицировала Конвенцию МЫ в июне 2019 года, она вступила в силу для России с октября 2019 года. Конвенция должна применяться к 71 СИДН, заключенному Российской Федерацией с иностранными государствами, то есть к большинству СИДН России [12]. В соответствии с Федеральным законом от 1 мая 2019 г. № 79-ФЗ «О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения» Россия не планирует применять Конвенцию МЫ, например, со Швейцарией и Германией [13]. С 1 января 2021 года Конвенция МЫ применяется в отношении налогов у источника с Индонезией, Казахстаном, Кипром, Португалией, Саудовской Аравией, Чехией, Южной Кореей (по всем налогам с 2022 года). В отношении всех соответствующих налогов с 2021 года Конвенция МЫ применяется уже с 27 странами.

Установлен минимальный стандарт изменений, которого обязаны придерживаться все страны, подписавшие конвенцию, а также дополнительные положения, которые не являются обязательными и могут быть выбраны страной по желанию из предложенных. Минимальный стандарт изменений касается, в частности, мероприятия 6 BEPS «Предотвращение злоупотребления положениями налоговых договоров» и мероприятия 14 BEPS «Совершенствование процедуры разрешения споров». Минимальный стандарт включает замену существующих преамбул соглашений (соглашение должно помимо исключения двойного налогообложения не предоставлять возможности для необложения); включение в СИДН правил, ограничивающих злоупотребления СИДН, правил взаимосогласительных процедур, а также требования по корректировке прибыли ассоциированных предприятий [12]. Для применения дополнительных положений в рамках действующего СИДН необходимо, чтобы вторая страна соответствующего СИДН также выбрала данные положения. Поддерживаем мнение экспертов о том, что Россия в большинстве случаев выбрала наиболее жесткий вариант из возможных. При этом применять такой же вариант готовы далеко не все страны-партнеры. Например, Россия выбрала обложение у источника в случае продажи акций компаний с недвижимостью, при этом Нидерланды данное положение не выбрали, сохранив за своими компаниями право не уплачивать в России налог при продаже таких акций [14].

Одно из важных положений конвенции – обязательный принцип, тест основной деловой цели. Данный принцип хорошо знаком всем, кто рассматривает вопросы применения СИДН в России. Исходя из статьи 7 Конвенции MLI, льготы по СИДН не предоставляются, если основной или одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, какого-либо лица, связанного со структурой или сделкой, было получение таких налоговых льгот. Укажем, что в комплексе Россия выбрала принцип основной цели вместе с упрощенным положением об ограничении льгот. По сути, упрощенное положение об ограничении льгот означает, что льготы по СИДН предоставляются только тем, кто прямо перечислен в статье 7 Конвенции МЫ. К таким лицам относятся, например, физические лица; компании, акции которых котируются на бирже, компании, ведущие активную деятельность (то есть не холдинговые компании), и ряд иных. Конвенцией МЫ также предусмотрены положения в части ограничений возможности применения льгот, например, по дивидендам – время владения акциями 365 дней и более.

Внесение согласованных странами минимальных изменений, а также дополнительных изменений в действующие СИДН упрощается, ускоряется в условиях наличия Конвенции МЫ. Однако с учетом того, что согласованный уровень изменений в рамках Конвенции МЫ может не устраивать одну из сторон действующего СИДН, остается открытой возможность для внесения изменений в действующие СИДН на основе обсуждения между двумя конкретными странами или даже их денонсации. По мнению профессора Ю. Крохиной, в 2020 году Россия «в ручном режиме», вне механизмов Конвенции МЫ предложила пересмотреть СИДН с Кипром, Люксембургом, Мальтой, Нидерландами именно в связи с тем, что многие страны выбрали для себя лишь базовый (минимальный) набор изменений, предусмотренных данной конвенцией [14]. В итоге СИДН с Кипром, Люксембургом, Мальтой были пересмотрены, а СИДН с Нидерландами денонсирован. Денонсация СИДН с Нидерландами скорее всего приведет к новым переговорам и заключению нового соглашения, как это неоднократно происходило со странами ЕС и вообще в мире. Ситуация полного отказа от соглашения между странами – постоянными торговыми партнерами обязательно приведет к новым переговорам спустя некоторое время. Пересмотр международных подходов к оценке налоговой базы, к правам юрисдикций на доход, активизация сотрудничества налоговых органов в сфере администрирования в небывалых масштабах и на общих принципах, которые сейчас активно прорабатываются на площадке ОЭСР, – все это части новой системы сотрудничества стран в налоговой сфере. Происходящие изменения наднационального уровня фактически либо начинают реализовываться, как, например, Конвенция МЫ, либо определены только концептуально, и требуется их проработка, но в отличие от предыдущих исторических периодов именно в этой сфере мы видим сотрудничество всех стран мира независимо от типа экономики или политической системы.