Read the book: «Международные стандарты аудита»

Предисловие

На современном этапе аудит в России представляет собой процесс формирования профессиональной деятельности, регулируемой в том числе стандартами. Учитывая важность процессов стандартизации, изучение международных стандартов аудита является одним из факторов, способствующих подготовке на соответствующем профессиональном уровне студентов магистратуры по направлению подготовки 080100 «Экономика».

Учебное пособие подготовлено в соответствии с программой изучения дисциплины «Международные стандарты аудита» и включает материал, предусмотренный Государственным образовательным стандартом высшего профессионального образования по направлению 080100 «Экономика» (степень) «магистр».

Пособие состоит из восьми глав, семь глав раскрывают содержание дисциплины, восьмая – содержит методический материал. Главы 1 – 7 включают вводную часть, цель и область знаний, получаемых после ее изучения, разделы, раскрывающие основные положения международных стандартов аудита (далее – МСА), контрольные, проблемные, тестовые вопросы. По окончании каждой главы приведена ссылка на сайт для прохождения электронного тестирования. Глава 8 посвящена методическим рекомендациям по изучению дисциплины. Кроме того, даны тестовые задания для самостоятельной подготовки, ключи к тестовым вопросам, вспомогательный материал для их решения, терминологический словарь, список литературы, приложение. Структура учебного пособия определена на основе разделов, в которых систематизированы МСА.

При изучении МСА в первую очередь необходимо познакомиться с содержанием стандартов, т. е. обратиться к первоисточнику. В них раскрыт обобщенный опыт аудиторских процедур, накопленный международной теорией и практикой. МСА способствуют развитию дедуктивного метода научного исследования студентов магистратуры. Общение с аудиторией в процессе рассмотрения МСА, как правило, свидетельствует о том, что в большинстве случаев это вызывает определенные проблемы в понимании основных принципов, процедур и их применении.

Данное учебное пособие предназначено для краткого руководства по нормам МСА и не является их заменой. В пособии раскрыты общие положения МСА, способствующие пониманию основных принципов и процедур, представлен материал для организации процесса изучения МСА при самостоятельной подготовке и работы в аудитории. Для развития навыков систематизации, обобщения материала, его критической оценки, обоснования выводов при изучении дисциплины «Международные стандарты аудита» необходимо знакомство не только с первоисточником – международными стандартами аудита, но и с другими авторскими позициями, предлагаемыми в научных изданиях, раскрывающих теорию и практику их применения.

Изучение базовых принципов и необходимых процедур, содержащихся в МСА, владение ими дает лучшее понимание процессов аудиторской деятельности в России, знакомит с накопленным международным опытом в области технологии аудита, что обеспечивает надлежащий уровень качества профессиональных услуг в области аудита и сопутствующих ему услуг.

Учебное пособие может быть использовано для подготовки студентов бакалавриата, магистратуры высших учебных заведений по дисциплине «Международные стандарты аудита».

Авторы выражают благодарность рецензентам учебного пособия и лично профессору кафедры «Аудит и контроль» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» доктору экономических наук доценту А. А. Ситнову за замечания и конструктивные предложения.

Глава 1
Сущность аудиторских стандартов, норм профессиональной этики

Общие положения Международных стандартов аудита (МСА), норм профессиональной этики являются базовыми и определяют концептуальный подход к аудиту. Они должны соблюдаться аудиторами при осуществлении профессиональной деятельности, по причине существенности и всеобъемлемости. В соответствии с МСА к ним относятся основные принципы международных стандартов, контроль качества аудиторских услуг, профессиональная этика.

Цель данной главы – раскрыть основные положения аудиторских стандартов, контроля качества аудиторских услуг, норм профессиональной этики.

После изучения данной главы вы сможете получить знания в области:

• понятия аудиторских стандартов, их значения в развитии аудита;

• основных принципов международных стандартов;

• контроля качества аудиторских услуг;

• профессиональной этики.

1.1. Сущность аудиторских стандартов, их значение в развитии аудита

Аудиторские стандарты – это документы, формулирующие единые требования, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества аудита и сопутствующих ему услуг. Они содержат основные принципы и приемы, которым должен следовать аудитор в своей профессиональной деятельности. Стандарты регулируют профессиональную деятельность аудиторов, устанавливают минимальный уровень исполнения аудиторских процедур и качества работы, которого ожидают от аудиторов их клиенты и общественность.

МСА содержат базовые принципы, основные процедуры, а также соответствующие рекомендации по применению принципов и процедур.

Необходимость разработки международных стандартов аудита возникла в связи с развитием транснациональных корпораций, а также в связи с тем, что проблемы в области аудита практически одинаковы во всем мире. Для решения очередной проблемы в области аудита профессиональные организации какой-либо страны, как правило, изучают опыт других стран, разрабатывающих аудиторские стандарты. Разнообразие понятий и применяемых подходов в аудиторской практике требует стандартизации как в рамках отдельного государства, так и в международном масштабе.

Международные стандарты аудита реализуют две взаимодополняющие цели:

• способствовать развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового;

• унифицировать по мере возможности подходы к аудиту в международном масштабе.

Разработкой профессиональных требований на международном уровне для независимых аудиторов занимается Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности Международной федерации бухгалтеров (далее – МФБ). До 2002 г. эти функции выполнял Международный комитет по аудиторской практике, созданный в 1977 г., который действовал на правах постоянного автономного комитета в рамках МФБ.

Международные стандарты применяются в случаях проведения аудита финансовой отчетности, а также по мере необходимости в отношении прочих сопутствующих аудиту и иных услуг.

Международные стандарты не преобладают над национальными стандартами. В международной практике сложилось несколько подходов по применению МСА. В некоторых странах международные стандарты аудита используются в качестве базы для разработки собственных национальных стандартов. К таким странам до 2015 г. относилась Россия, так как Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности разрабатывались на основе МСА. В настоящее время (с августа 2015 г.) принято решение об использовании в России МСА в качестве национальных. В тех странах, где решено не разрабатывать собственные стандарты, международные стандарты аудита могут восприниматься в качестве национальных (например, на Кипре, в Нигерии). В наиболее развитых странах, в которых имеются национальные стандарты аудита, международные стандарты принимаются к сведению профессиональными организациями. К таким странам относятся США, Великобритания, поскольку их национальные стандарты применялись при разработке международных стандартов аудита. Кроме того, международные стандарты аудита используются как основа международными аудиторскими организациями для регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций.

Рассмотрение классификации стандартов позволяет более полно раскрыть их сущность. Виды аудиторских стандартов представлены в табл. 1.

Таблица 1

Виды аудиторских стандартов

Перечень МСА и Положений по международной аудиторской практике представлен в прил. 1. МСА делятся на семь групп и имеют трехзначную нумерацию. Стандарты по сопутствующим услугам представлены в трех отдельных группах с четырехзначной нумерацией. Одиннадцатая группа представляет собой Положения по международной аудиторской практике (ПМАП). Они также имеют четырехзначную нумерацию. Положения по международной аудиторской практике дают аудитору дополнительные рекомендации, детализируя и разъясняя применение МСА. Международные стандарты аудита имеют следующую структуру: введение, разделы, приложения (при необходимости).

К национальным стандартам относятся стандарты, действующие в конкретной стране. В России это были Федеральные стандарты аудиторской деятельности. В период с 2002-го по 2009 г. были приняты Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Правительством РФ. С 2009-го по 2013 г., Федеральные стандарты аудиторской деятельности утверждал Минфин России.

Различают две группы внутренних стандартов аудиторской деятельности: действующие в профессиональных аудиторских объединениях и в аудиторских организациях (т. е. внутрифирменные стандарты). Однако внутренние стандарты не могут противоречить национальным стандартам аудиторской деятельности и содержать требования ниже тех, которые установлены в национальных стандартах.

В России правила (стандарты) аудиторской деятельности до 2001 г. утверждала Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ соответствующим протоколом. Информация о национальных стандартах аудиторской деятельности, ранее принятых в России, приведена в табл. 2.

Таблица 2

Стандарты аудиторской деятельности, действующие в России ¹

Исторический обзор формирования национальных стандартов аудиторской деятельности в России с 90-х гг. ХХ в. свидетельствует о поступательном внедрении МСА в качестве национальных. Вначале через указание в тексте российских стандартов, что они разработаны на основе МСА, затем включения в Закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» нормы, что федеральные стандарты разрабатываются на основе МСА, а с декабря 2014 г., что аудиторская деятельность в России осуществляется в соответствии с МСА, принимаемыми МФБ и признаваемыми в порядке, установленном Правительством РФ, который должен быть принят до 01.10.2015 г. Переходный период введения в действие МСА на территории России определен не позднее двух лет с даты, утверждения Правительством РФ порядка их применения. По его окончании МСА будут признаны в качестве национальных стандартов, а ранее действующие федеральные стандарты могут быть использованы как внутренние.

Признак по подотчетности характеризует стандарты с позиции того, чьи интересы представляет аудитор: интересы государства – государственный аудитор, собственника, исполнительного органа – внутренний аудитор, пользователей финансовой отчетности, общественности в целом – независимый аудитор.

Предпоследний признак классификации стандартов раскрывает их сущность по содержанию и назначению для функционирования аудиторской деятельности.

Общие стандарты содержат цели, принципы аудита, представляют собой требования к качеству, степени квалификации, которыми должен обладать аудитор, чтобы эффективно и профессионально выполнять задачи, стоящие перед ним.

Рабочие стандарты раскрывают основные правила проведения аудиторских мероприятий и представляют собой структуру или общую схему целенаправленных систематических действий, которой должен следовать аудитор в своей работе (включают планирование и надзор за аудитором, рассмотрение структуры внутреннего контроля, получение компетентных доказательств).

Стандарты отчетности содержат основные требования к составу, содержанию аудиторского заключения.

Специальные стандарты предназначены для проведения аудита отдельных отр аслей, оказания сопутствующих услуг.

По универсальности применения норм стандартов различают универсальные, т. е. обязательные к соблюдению при аудите бухгалтерской отчетности вне зависимости от сегмента аудита, и стандарты, применяемые при наличии определенных условий у аудируемого лица [34].

В данном учебном пособии представлен материал, раскрывающий основные положения международных стандартов аудита, предназначенных для независимых аудиторов, включая общие стандарты, рабочие стандарты, стандарты отчетности и специальные стандарты как универсальные, так и применяемые при наличии определенных условий у аудируемого лица.

1.2. Основные принципы международных стандартов

Основные принципы МСА можно рассматривать как в историческом аспекте, так и на современном этапе развития общества. В историческом аспекте основные принципы взаимосвязаны с этапами развития аудита и его роли в условиях экономических отношений. В теории аудита сложились два подхода к систематизации этапов развития аудита: этапы развития государственного аудита и этапы развития аудиторских процедур [32].

При первом подходе аудит представляет собой элемент публичного хозяйства, который в итоге проявляется в форме государственного контроля. Его история начинается за несколько веков до нашей эры. Такого подхода придерживаются Н. Т. Лабынцев [20], Я. В. Соколов [27], С. М. Бычкова [13]. В данном подходе смешаны понятия «контроль», «независимый аудит», «государственный аудит».

Контроль – это деятельность по установлению достоверности информации, определению причин ее искажения путем сопоставления информации об одном и том же событии или факте, поступившей из различных независимых источников. Так как любое государство (публичное хозяйство) требует наличия управления, следовательно, и осуществления контроля, то это условие реализуется в форме государственного контроля. Краткая характеристика в соответствии с этапом развития государства представлена в табл. 3.

На первом этапе развития государственного контроля лица, которые заслушивали отчеты, назывались аудиторами (от лат. auditor – слушатель). На остальных этапах лица, на которых было возложено осуществление контрольных функций, назывались по-разному, в том числе и аудиторами. В данном контексте аудит рассматривается как элемент структуры управления публичным хозяйством, государственный контроль и не может рассматриваться в качестве независимого аудита.

Таблица 3

Этапы развития публичного хозяйства и характеристика соответствующего ему контроля ²

Второй подход к развитию аудита основан на рассмотрении непосредственно независимого аудита как эволюции развития аудиторских процедур. Его сторонниками являются А. Д. Шеремет, В. П. Суйц [31], В. И. Подольский [9], Р. Додж [17]. Основные этапы развития аудиторских процедур и их характеристика представлены в табл. 4.

В подтверждающем аудите проводится сбор аудиторских доказательств на основе учетных регистров, документов. Недостаток данного подхода состоит в том, что аудитор не рассматривает взаимосвязь показателей, представленных в бухгалтерском учете, с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица в целом. При проведении таких процедур аудитор использует информацию, представленную бухгалтерией, и получает разъяснения только от бухгалтерского персонала.

Таблица 4

Этапы развития аудиторских процедур ³

Системно ориентированный аудит направлен на анализ систем, которые контролируют операции. Практика свидетельствует о том, что при эффективной системе внутреннего контроля не требуется проводить детальной проверки, поскольку аудитор может доверять системе внутреннего контроля в выявлении ошибок и нарушений требований нормативных правовых актов [17]. Недостаток данного подхода заключается в том, что аудиторские процедуры проводятся в отношении организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, которая ориентирована на проверку работы персонала аудируемого лица, а не его руководства. Аудиторские процедуры в данном случае ориентированы на то, чтобы выявить, обманывает ли персонал руководство, а не руководство – инвесторов [17].

При аудите, базирующемся на риске, аудиторы рассматривают лиц, контролирующих систему внутреннего контроля. В этом случае проверяется бизнес аудируемого лица через призму влияния таких факторов, как контрольная среда, потенциальное давление на управленцев в целях манипулирования доходами, аффилированные лица, позиция аудируемого лица в отрасли и экономической среде, в которой он действует [17].

Первые независимые аудиторы, которые подтверждали финансовую отчетность, появились в начале XIX в. в Эдинбурге (Шотландия). В 1844 г. в Великобритании было законодательно определено, что акционерные компании обязаны приглашать не реже одного раза в год профессионала для проверки бухгалтерских счетов и представления отчета перед акционерами.

Причинами возникновения аудита как предпринимательской деятельности по независимой проверке финансовой отчетности с целью выражения мнения о ее достоверности являются:

– разделение интересов между управленцами (теми, кто непосредственно управляет организацией) и собственниками (теми, кто вкладывает средства в деятельность организации);

– недоверия собственников из-за частого банкротства организаций, случаев обмана со стороны управленцев.

Как следствие, у собственников возникает желание получить разумную уверенность в том, что их не обманывают и финансовая отчетность отражает действительное положение дел. Финансовая отчетность стала использоваться как отчет управленцев о проделанной работе перед собственниками по итогам финансового года. Она предоставлялась иным пользователям в подтверждение характера, масштаба деятельности организации, которые также желали иметь экспертное подтверждение достоверности финансовой отчетности. Потребность в услугах аудиторов со стороны потенциальных и реальных пользователей финансовой отчетности обусловлена следующими обстоятельствами [31]:

– возможностью предоставления необъективной информации со стороны управленцев по разным объективным, субъективным причинам, в том числе конфликта интересов между управленцами и пользователями этой информации;

– зависимостью последствий принятых решений от качества используемой информации;

– необходимостью специальных знаний для проверки информации;

– частым отсутствием у пользователей информации доступа для оценки ее качества.

Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг.

На начальном этапе к аудиторам предъявлялись такие требования, как безупречная репутация и независимость, в дальнейшем – высокая квалификация и другие основополагающие принципы аудита.

Необходимость наличия независимого аудита как предпринимательской деятельности с целью выражения профессионального мнения о достоверности финансовой отчетности возможна только на этапе развития государства, соответствующего конституционному строю (табл. 3).

История развития аудита свидетельствует о его роли как фактора, обеспечивающего снижение объема некачественной информации, используемой для управленческих целей, что способствует развитию доверительных отношений между различными субъектами в процессе финансово-хозяйственной деятельности.

Однако в процессе развития аудиторской деятельности сложилось шесть теорий роли аудита, выбираемой аудитором во время осуществления профессиональной деятельности [13]:

• теория полицейского, или «сторожевого пса», сводит роль аудитора к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом, и к установлению их точности;

• теория подтверждения кредитоспособности ограничивает роль аудитора установлением платежеспособности предприятия, используя в основном данные финансовой отчетности;

• теория модератора основана на том, что аудитор выступает в качестве посредника между различными сторонами, участвующими в финансово-хозяйственном процессе и предъявляющими определенные и часто противоречащие требования. Аудитор должен понимать эти противоречия и выбирать такую стратегию сбора аудиторских доказательств, которая в оптимальной степени позволить устранить негативные риски или снизить их до приемлемо низкого уровня;

• квазикритическая теория предполагает, что мнение аудитора и сбор аудиторских доказательств зависят от множества возникающих обстоятельств;

• теория агентов предусматривает, что аудитор выступает агентом собственника и является доказательством добропорядочности или недобропорядочности деятельности управленцев;

• теория о роли аудитора как элемента социального контроля за ведением бухгалтерского учета определяет, что аудитор выступает агентом общества с целью формирования профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности. Согласно этой теории, пользователями результатов аудита выступают не собственники и тем более управленцы, а общество в целом: важно не то, что думают лица, купившие акции, а то, что могут подумать потенциальные покупатели.

В МСА закреплена роль аудита, соответствующая шестой теории, – как элемента за ведением бухгалтерского учета.

Основные принципы МСА представляют собой базовые положения, которые можно рассмотреть как в общем аспекте, так и в отношении специфики аудита. В общем аспекте к основным принципам МСА относятся: соответствие профессиональной деятельности стандартам аудита, беспристрастность суждения, согласованность стандартов, контроль деятельности, улучшение техники аудита.

В отношении специфики аудита основные принципы МСА включают принципы финансовой отчетности, а также принципы аудита и сопутствующих ему услуг.

Основные принципы финансовой отчетности содержат следующие положения. Финансовая отчетность составляется ежегодно, как правило, предоставляется широкому кругу пользователей и является основным источником информации для них. В этой связи финансовая отчетность должна быть составлена в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) национальными стандартами учета (отчетности) и (или) иными основными принципами финансовой отчетности, разработанными для применения и указываемыми в финансовой отчетности.

Основные принципы аудита и сопутствующих ему услуг по МСА включают следующее. МСА применяются при аудите финансовой отчетности, и могут быть использованы в адаптированном виде по мере необходимости к аудиту другой информации, а также для сопутствующих услуг. В исключительных случаях аудитор может посчитать необходимым отступить от МСА для более эффективного достижения цели аудита, однако он должен быть готов обосновать несоблюдение соответствующих принципов и процедур. МСА должны применяться только по существенным аспектам. МСА могут содержать раздел «Перспективы государственного сектора», издаваемый Международным комитетом государственного сектора, действующим при Международной федерации бухгалтеров. В случае отсутствия в стандарте такого специального раздела он должен применяться к государственному сектору во всех существенных аспектах.

Основные принципы МСА предусматривают разграничение между аудитом и сопутствующими услугами, а также раскрывают уровни уверенности.

Цель аудита финансовой отчетности – дать аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с установленными основами подготовки финансовой отчетности.

При формировании аудиторского мнения аудитор использует достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Аудит проводит с разумной уверенностью (не абсолютной), что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, по следующим причинам:

– аудит проводится выборочно;

– система внутреннего контроля, в том числе бухгалтерского учета аудируемого лица, не является совершенной;

– информация, используемая в качестве аудиторских доказательств, носит убедительный, но не исчерпывающий характер.

В аудиторском заключении это выражается в форме позитивной разумной уверенности.

К сопутствующим услугам по МСА относят обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляцию. При проведении согласованных процедур и компиляции МСА не предусматривают, что аудитор должен будет выразить профессиональное мнение. Международные стандарты аудита не применяются к другим услугам, предоставляемым аудиторами, таким как услуги по налогообложению, рекомендации по финансовым, бухгалтерским вопросам.

Рассмотрим подробнее сопутствующие аудиту услуги.

Цель обзорной проверки – дать аудитору возможность определить на основе процедур, которые представляют не все доказательства, применяемые при аудите, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, являющееся основанием признать, что финансовая отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями по ее составлению.

Обзорная проверка обычно не предусматривает оценку системы внутреннего контроля клиента, в том числе бухгалтерского учета, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы. Применяемые аудиторские процедуры для получения аудиторских доказательств при обзорных проверках: запросы, аналитические процедуры.

При обзорных проверках уровень уверенности ниже, чем при аудите, так как обнаружение возможных существенных искажений финансовой отчетности менее вероятно.

В аудиторском заключении это выражается в форме негативной ограниченной уверенности. Подробно информация об обзорной проверке раскрыта в МСА № 2400 «Задания по обзорной проверке» и представлена в параграфе 7.2 данного пособия.

Согласованные процедуры представляют собой проведение процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, субъектом, третьим лицом.

По результатам согласованных процедур предоставляется отчет об отмеченных фактах. Получатели сами формулируют выводы на основе отчета аудитора. Отчет по согласованным процедурам предоставляется только тем, кто согласовывал процедуры, так как остальные могут неправильно истолковать информацию, раскрытую в отчете. Подробно информация по согласованным процедурам раскрыта в МСА № 4400 «Задания по выполнению согласованных процедур» и представлена в параграфе 7.3 учебного пособия.

Компиляция финансовой информации – привлечение аудитора для использования специальных знаний по бухгалтерскому учету с целью сбора, классификации и обобщения финансовой информации. Примером компиляции является трансформация финансовой отчетности в формат международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО).

По результатам компиляции предоставляется отчет. Подробно информация по компиляции раскрыта в МСА № 4410 «Задания по компиляции финансовой информации» и представлена в параграфе 7.4 учебного пособия.

МСА взаимосвязаны с МСФО, так как соблюдается единство терминологии, используемой в стандартах. Это достигается тем, что советы, разрабатывающие эти стандарты, действуют в рамках Международной федерации бухгалтеров. Кроме того, при проведении аудита финансовой отчетности, подготовленной в формате МСФО, аудитор должен владеть МСФО.

Аудитор причастен к финансовой информации, когда он прилагает к такой информации свой отчет (заключение) или дает согласие на использование своего имени. Если аудитору становится известно о ненадлежащем использовании его имени в отношении финансовой информации, то ему необходимо потребовать от руководства субъекта прекращения таких действий и при необходимости рассмотрения вопроса о дальнейших действиях.

1.3. Контроль качества аудиторских услуг

Требования к контролю качества представлены в МСКК № 1 «Контроль качества для фирм, которые проводят аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам».

Стандарт раскрывает общие положения контроля качества аудиторских услуг, а также принципы и процедуры. Требования к контролю качества аудиторской работы по конкретному заданию определены в МСА № 220 «Контроль качества аудиторской работы» и представлены в параграфе 2.3 данного учебного пособия.

МСКК № 1 не содержит определения «качество аудита», «контроль качества аудита».

Качество, по Г. Гегелю, с одной стороны, есть «бытие-для-другого» (т. е. нечто), с другой стороны – «в противоположность этому отношению с другим есть «в-себе-бытие» [14]. Рассмотрим, как реализуется данное положение в отношении аудита. С одной стороны, аудит следует рассматривать как «бытие-для-другого», т. е. качество аудита имеет место быть только для перехода в нечто другое и при его отсутствии аудит теряет качество – необходимость (смысл). Это нечто другое есть процесс принятия управленческого решения пользователями финансовой отчетности, полагаясь на независимое мнение аудитора, сформированное на основе финансовой отчетности. Этот факт обусловил необходимость возникновения аудита. Он же является основанием для его прекращения. Отсутствие необходимости пользователей полагаться на финансовую отчетность для принятия соответствующих решений приводит к утрате качества аудита. Следовательно, аудит качественно характеризуется в процессе принятия пользователями решения на основе финансовой отчетности [34].

С другой стороны, качество аудита, рассматриваемое по отношению к принятию соответствующего решения на основе финансовой отчетности, есть «в-себе-бытие». В данном контексте аудит характеризуется качественно как непосредственный процесс оказания услуги, в результате которой формируется независимое мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности [34]. Именно этой качественной стороне аудита уделяется внимание в МСА.

Качество аудита следует рассматривать в тесной взаимосвязи двух его характеристик: «бытие-для-другого», т. е. как выражение мнения о достоверности финансовой отчетности, используемое для принятия решений на основе финансовой отчетности, и «в-себе-бытие», т. е. аудит как сущность, как процесс, осуществляемый для выражения мнения. Данный вывод подтверждается при рассмотрении исторического аспекта развития аудита, в результате чего менялись требования к процедурам аудита, но не к его результатам [34]. Основные этапы развития аудиторских процедур и их характеристика представлены в табл. 4.

Понятия «качество аудита» и «контроль качества аудита» можно рассматривать в широком и узком смыслах. В широком смысле качество аудита – это степень соответствия внешней и внутренней определенности системе характерных черт, теряя которые аудит (как деятельность по выражению мнения о достоверности финансовой отчетности) перестает быть таковым. Контроль качества аудита – это система оценки степени соответствия внешней и внутренней определенности системе характерных черт, теряя которые аудит (как деятельность по выражению мнения о достоверности бухгалтерской отчетности) перестает быть таковым [34].

В узком смысле качество аудита – это степень соответствия принципам и процедурам МСА. Контроль качества аудита – политика и процедуры, принятые аудиторской организацией для обеспечения разумной уверенности в том, что все аудиторские проверки, выполненные аудиторской организацией, осуществлялись в соответствии с целями и общими принципами, регулирующими аудит финансовой отчетности в соответствии с МСА.

МСКК № 1 раскрывает общий подход к системе контроля качества аудита, который содержит принципы и соответствующие процедуры, обеспечивающие соблюдение МСА в процессе профессиональной деятельности. Процедуры, применяемые в области контроля, а также раскрываемые в МСКК № 1, должны быть разработаны по следующим направлениям: определение ответственных лиц (т. е. кто будет делать); описание действий (т. е. что необходимо делать). В учебном пособии приведены основные процедуры контроля качества по МСКК № 1. Более детально они раскрыты в стандарте.

Система контроля качества должна включать следующие принципы и соответствующие им процедуры.

1. Обязательства руководства аудиторской организации по обеспечению качества аудиторских услуг.

Руководство аудиторской организации должно формировать внутреннюю культуру, ориентированную на качество и необходимость оказания услуг в соответствии с МСА, профессиональными стандартами, а также выдачу аудиторского заключения, соответствующего условиям задания. Обеспечение качества выполняемых заданий является для аудиторской организации первостепенной задачей. Руководство аудиторской организации может назначить лицо, ответственное за функционирование системы внутреннего контроля, которое должно обладать надлежащим опытом, профессиональной компетентностью, необходимыми полномочиями для выполнения возложенных функций.

2. Этические требования.

В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность, что сотрудники соблюдают необходимые этические требования и основополагающие принципы в соответствии с Кодексом этики МФБ.

Особое внимание должно уделяться принципу независимости. Аудиторская организация, ее работники, иные лица (эксперты, привлеченные к работе по договору) при выполнении задания должны быть независимы. По фактам нарушений данного принципа должны приниматься соответствующие меры.

3. Принятие нового клиента или продолжение сотрудничества с существующими.

В аудиторской организации должен быть определен порядок принятия новых клиентов или продолжения сотрудничества с существующими. Это необходимо для получения разумной уверенности, что работа будет осуществляться в отношении заданий:

• по которым аудиторская организация положительно оценила честность руководства аудируемого лица;

• которые аудиторская организация способна выполнить, обладая необходимыми возможностями, временем, ресурсами;

• при выполнении которых аудиторская организация не будет нарушать этические принципы.

При получении информации, которая привела бы к отказу от выполнения задания, если бы она стала известна ранее, должна быть проведена оценка:

• профессиональной и юридической ответственности, применимой к данным обстоятельствам;

• возможности отказа от задания, дальнейшего сотрудничества с клиентом.

4. Управление кадрами.

Аудиторская организация должна обеспечить разумную уверенность, что обладает достаточным кадровым составом, который обладает профессионализмом, выполняет аудиторское задание в соответствии с МСА, в том числе при выражении мнения о достоверности финансовой отчетности. Кадровая политика должна охватывать:

– найм работников в аудиторскую организацию;

– оценку результатов выполнения работы;

– навыки;

– профессиональную компетентность;

– профессиональное развитие;

– повышение в должности;

– оплату труда;

– оценку нужд работников.

Аудиторская организация должна возлагать ответственность за каждое задание на руководителя аудиторской проверки.

5. Выполнение задания.

Аудиторская организация должна обеспечить разумную уверенность, что аудиторские задания выполняются качественно. Руководство заданием включает следующее:

• инструктаж аудиторской группы о цели и задачах задания;

• порядок соблюдения применимых стандартов, надзора за выполнением задания;

• методы проведения обзорной проверки качества задания;

• соответствующее документирование выполненной работы и обзорной проверки качества.

В аудиторской организации должен осуществляться надзор за выполнением аудиторского задания, в необходимых случаях – консультирование по возникшим вопросам, определен порядок разрешения разногласий. Выдача аудиторских заключений в отношении общественно значимых аудируемых лиц должна осуществляться только после окончания обзорной проверки качества задания.

6. Мониторинг.

Аудиторская организация должна установить принципы и процедуры, связанные с системой контроля качества, для обеспечения разумной уверенности, что они уместны, адекватны, эффективны и соблюдаются на практике. Целью мониторинга является оценка:

– соблюдения МСА, профессиональных стандартов, нормативных актов;

– надлежащей организации и функционирования системы контроля качества;

– надлежащего применения принципов и процедур контроля качества, что обеспечивает выдачу аудиторского заключения в соответствии с условиями задания.

О выявленных недостатках в системе контроля качества следует сообщить соответствующим лицам, руководителям аудиторских проверок. Ответственность за мониторинг должна быть возложена на руководящих сотрудников аудиторской организации.

Принципы и процедуры контроля качества должны быть оформлены документально и доведены до сведения персонала аудиторской организации.

1.4. Профессиональная этика

Этический кодекс аудитора устанавливает нормы поведения аудиторов, определяет основополагающие принципы, которые должны соблюдаться им в процессе выполнения своих профессиональных функций.

Для разработки профессиональной этики используются положения общей этики. «Этика – область философии, которая занимается систематическим изучением проблемы человеческого выбора, понятий о хорошем и плохом, которыми человек руководствуется, и смысла, который в конечном счете имеет» [24]. Необходимость регулирования этического поведения профессиональных групп возникла в связи с ответственностью ее представителей перед обществом.

Аудиторы несут ответственность перед обществом, в том числе перед всеми, кто полагается на их объективность, честность, независимость, что способствует поддержанию нормального функционирования коммерческой деятельности.

Профессиональная этика представляет свод норм, которые носят рамочный характер, однако даже при их наличии проблема выбора в конкретном случае остается за профессионалом. При решении проблемы выбора аудитор может использовать общий критерий, закрепленный в Кодексе профессиональной этики аудиторов, ранее действующий в НП «Аудиторская палата России»: «Старайся не делать другим того, чего не хотел бы, чтобы делали тебе». В этом подходе проявляется взаимосвязь будущего с прошлым через настоящее, личного в общественном, общественного в личном. Это является основой для формирования направления вектора качественного развития общества, в том числе профессионального. Поэтому вопросы профессиональной этики в любой сфере деятельности, в том числе аудиторской, на современном этапе становятся наиболее актуальными.

При принятии решения по проблеме выбора можно использовать подходы, сложившиеся в философии [24]:

• императивный – строится на жестких правилах, которым следует придерживаться, недостаток – соблюдение правил, а не последствий действий;

• утилитарный – изучаются последствия в результате действий, а не соблюдение правил (т. е. допускаются исключения из правил), недостаток – данный подход дает положительный эффект, если все остальные следуют норме, если нет, то исключение из правил становится правилом для всех и нормы поведения не соблюдаются;

• генерализации – разумное сочетание императивного и утилитарного подходов, предполагает решать проблему выбора, отвечая на вопрос: «что случилось бы, если бы все действовали одинаково в одинаковых обстоятельствах?». Если результаты действий нежелательны, то такие действия являются неэтичными и не должны осуществляться.

Выделяют следующие виды кодексов профессиональной этики аудиторов:

• международный кодекс этики;

• национальный кодекс этики;

• внутренний кодекс этики.

Международный кодекс профессиональной этики принят Международной федерацией бухгалтеров (IFAC). Он является основополагающим документом, на базе которого могут формироваться национальные кодексы этики с учетом особенностей каждой страны. В нем содержатся нормы как для всех профессиональных бухгалтеров, так и отдельно для независимых профессиональных бухгалтеров (аудиторов). Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров разделен на три части:

– часть А применяется ко всем профессиональным бухгалтерам, если не указано иное;

– часть В применяется только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам (т. е. аудиторам);

– часть С применяется только к наемным профессиональным бухгалтерам и может при определенных обстоятельствах применяться к аудиторам.

Кодекс этики аудиторов России в качестве национального был принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 22.03.2012 протоколом № 4. Кодекс этики аудиторов России подготовлен с учетом требований законодательства РФ на основе рекомендаций Кодекса этики МФБ с максимальным сохранением его концептуальных подходов и разделов. Он устанавливает правила поведения аудиторов России и определяет основные принципы, которые должны ими соблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности. Кодекс профессиональной этики аудиторов рекомендован саморегулируемым организациям аудиторов России для внедрения и осуществления контроля за соблюдением норм всеми членами этих объединений.

В России саморегулируемые организации аудиторов обязаны с 2001 г. устанавливать требования к профессиональной этике на основе национального кодекса, осуществлять систематический контроль за их соблюдением, имеют право дополнять его положения. Кодекс профессиональной этики, действующий в саморегулируемой организации аудиторов, относится к группе внутренних кодексов. В соответствии с правилами преемственности нормы внутреннего кодекса не должны противоречить национальному кодексу и содержать требования ниже национального.

Наличие кодексов этики разных уровней может привести к определенным противоречиям. В международном кодексе в отношении данной проблемы предусмотрено следующее: если какое-либо положение национального этического кодекса противоречит положению международного этического кодекса, то должно выполняться национальное требование. При оказании услуг в другом государстве следует руководствоваться тем этическим кодексом, в котором определены более строгие (жесткие) требования.

В Кодексе этики МФБ раскрыты основополагающие (фундаментальные) принципы аудита, угрозы нарушения основных принципов этики, меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого низкого уровня.

Основополагающие принципы аудита представляют собой профессиональные этические требования и положения, которыми обязан руководствоваться аудитор в ходе аудиторской деятельности и использовать их в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера.

В соответствии с Кодексом этики МФБ различают следующие основополагающие принципы аудита:

порядочность – аудитор должен быть последовательным и честным при оказании профессиональных услуг, следовать общим нормам морали;

профессиональная компетентность – аудитор, выражая согласие на оказание услуг, должен быть уверен в том, что выполнит работу на высоком профессиональном уровне;

объективность – аудитор должен действовать справедливо, беспристрастно и не допускать предвзятости или давления со стороны;

конфиденциальность – аудитор обязан обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудита, и не использовать или разглашать эту информацию без специального разрешения клиента, за исключением случаев, предусмотренных законодательством;

профессиональное поведение – аудитор должен вести себя в соответствии с высокой репутацией профессии и воздерживаться от любых поступков, которые могли бы ее дискредитировать, соблюдать приоритет общественных отношений;

добросовестность – аудитор должен оказывать профессиональные услуги с должной тщательностью, внимательностью и надлежащим использованием своих способностей;

следование техническим стандартам аудита – аудитор должен оказывать профессиональные услуги в соответствии со стандартами аудита;

независимость – аудиторы, выполняющие задание по подготовке официального заключения, должны быть внешне и внутренне независимыми от организации клиента и ее должностных лиц во всех отношениях.

Аудитору необходимо придерживаться всех основополагающих принципов при аудите, а также оказании сопутствующих и иных услуг.

Кодекс этики МФБ раскрывает группы потенциальных угроз основополагающих принципов: личная заинтересованность, самоконтроль, заступничество, близкое знакомство, шантаж.

Личная заинтересованность может возникнуть вследствие финансовых или других интересов аудитора и ненадлежащим образом повлиять на его суждение или поведение.

Самоконтроль имеет место в случаях, когда аудитор при формировании суждения в ходе выполнения текущего задания будет безапелляционно полагаться на суждение, вынесенное ранее им самим, или иным работником аудиторской организации, или на оказанные ранее им или иным работником аудиторской организации услуги.

Угроза заступничества может возникнуть в случаях, когда, продвигая какое-либо мнение клиента или аудиторской организации, аудитор доходит до некоторой границы, за которой его объективность может быть подвергнута сомнению.

Угроза близкого знакомства возникает в результате длительных и (или) тесных взаимоотношений с клиентом, когда аудитор сверх меры проникается его интересами или настроен во всем соглашаться с его действиями.

Угроза шантажа наступает, когда с помощью угроз (реальных или воспринимаемых как таковые) аудитору пытаются помешать действовать объективно.

В Кодексе этики МФБ содержатся меры предосторожности, которые могут устранить угрозы нарушения основополагающих принципов аудита или свести их до приемлемого уровня. Они включают меры, установленные аудиторской профессией, стандартами, нормативными правовыми актами, меры, обусловленные рабочей средой.

Аудитор принимает меры предосторожности, необходимые в конкретных случаях, руководствуясь своим профессиональным суждением, на основе концептуального подхода к соблюдению основополагающих принципов, заключающимся в следующем: аудитор должен идентифицировать угрозы нарушения основополагающих принципов, оценивать их и предпринимать ответные действия в отношении таких угроз. В качестве критерия, подтверждающего надлежащее применение концептуального подхода, должно рассматриваться разумное, хорошо информированное третье лицо, которое, взвесив конкретные факты и обстоятельства, известные аудитору на момент принятия решения, может обоснованно считать, что угрозы будут устранены или сведены до приемлемого уровня после принятия мер предосторожности, и соблюдение основополагающих принципов не подвергается опасности.

В Кодексе этики МФБ указано, что описать все случаи возникновения угроз нарушения основополагающих принципов и определить все уместные меры невозможно. Кодекс этики МФБ устанавливает концептуальный подход, обеспечивающий реальное соблюдение основополагающих принципов, основанный на оценке действий аудитора третьим лицом (некто) – разумным, хорошо информированным, обладающим всей необходимой информацией в конкретных обстоятельствах. В этом проявляется взаимосвязь с философским подходом к проблеме выбора – генерализации.

Несоблюдение этических требований или неспособность обосновать отступление от них может рассматриваться как ненадлежащее профессиональное поведение, что может привести к дисциплинарным санкциям, которые устанавливают профессиональные организации.

Контрольные вопросы и задания

1. Раскройте сущность международных аудиторских стандартов, их значение в развитии аудита.

2. Охарактеризуйте виды стандартов.

3. Раскройте основные принципы международных стандартов аудита.

4. Охарактеризуйте элементы системы контроля качества аудиторских услуг.

5. Раскройте содержание и назначение Кодекса этики МФБ.

6. Охарактеризуйте основополагающие (фундаментальные) принципы аудита.

7. Укажите, кто осуществляет контроль в отношении аудиторов за соблюдением ими МСА и норм Кодекса этики МФБ.

Проблемные вопросы

1. Проанализируйте, как реализуются цели создания МСА и положение о том, что данные стандарты не преобладают над национальными стандартами.

2. Раскройте подходы по регулированию качества аудиторских услуг и их реализации в МСА.

3. Обоснуйте необходимость регулирования профессиональной этики в аудиторской среде.

Тесты

1. МСА содержат:

1) базовые принципы и основные процедуры;

2) основные процедуры и соответствующие рекомендации по их применению;

3) базовые принципы, основные процедуры и соответствующие рекомендации по их применению.

2. Статус МСА по отношению к национальным стандартам:

1) преобладают над национальными стандартами;

2) не преобладают над национальными стандартами;

3) по усмотрению государства: либо преобладают над национальными стандартами, либо не преобладают.

3. Документ, регулирующий на международном уровне профессиональную этику аудиторов, – это кодекс этики:

1) Международной федерации бухгалтеров;

2) Международной федерации аудиторов;

3) Международной федерации менеджеров.

4. Орган, осуществляющий разработку требований на международном уровне для независимых аудиторов:

Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности Международной федерации бухгалтеров;

Международный комитет по финансовой отчетности Международной федерации бухгалтеров;

Международный комитет по аудиту в государственном секторе Международной федерации бухгалтеров.

5. Кодекс этики, нормам которого должен следовать аудитор при оказании услуг в другом государстве:

1) который содержит более жесткие требования;

2) того государства, в котором оказывается услуга;

3) национального кодекса своего государства.

Для проверки уровня знаний и промежуточного контроля пройдите компьютерное тестирование по адресу: http://www.ciberos.kras.ru.

Глава 2
Стандарты, регулирующие обязанности аудитора

Стандарты, раскрывающие обязанности аудитора, определяют процедуры, имеющие отношение ко всему процессу аудита. Аудитор должен соблюдать стандарты, регулирующие обязанности, руководствуясь основными принципами МСА, Кодексом этики МФБ, принципами и процедурами контроля качества аудиторских услуг. МСА определяют обязанности аудитора по следующим аспектам: соблюдение цели и общих принципов, регулирующих аудит финансовой отчетности, применение надлежащих процедур по условиям договоренности, контроль качества аудиторского задания, документирование, рассмотрение мошенничества, законов и нормативных актов в ходе аудита, сообщение аспектов аудита, лицам, наделенным руководящими полномочиями, а также о недостатках внутреннего контроля.

Цель данной главы – раскрыть основные положения стандартов, регулирующих обязанности аудитора.

После изучения данной главы вы сможете получить знания в области:

• общих принципов, регулирующих аудит финансовой отчетности и условий аудиторских заданий;

• контроля качества аудиторского задания;

• документирования аудита и требований по сообщению его аспектов лицам, наделенным руководящими полномочиями;

• обязанности аудитора по рассмотрению в ходе аудита фактов мошенничества и ошибок, несоблюдения нормативных актов.

2.1. Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности

Цель аудита финансовой отчетности в соответствии с МСА № 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» – дать аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с установленными основами подготовки финансовой отчетности.

МСА № 200 определяет цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности как в целом, так и ее соответствующих сегментов. Это определяет универсальность МСА № 200 и обязывает аудитора следовать его положениям на всех этапах аудита.

Мнение аудитора не является абсолютным и не должно трактоваться пользователями ни как гарантия будущей жизнеспособности субъекта, ни как подтверждение эффективности ведения дел его руководства.

Общие принципы аудита рассматриваются в двух аспектах. Во-первых, принципы профессиональной этики (основополагающие (фундаментальные) принципы аудита), которыми должен руководствоваться аудитор в своей профессиональной деятельности; во-вторых, принципы, раскрывающие процесс аудита.

Основополагающие (фундаментальные) принципы аудита подробно раскрыты в Кодексе этики МФБ и представлены в параграфе 1.4 данного учебного пособия. МСА № 200 содержит только их перечень, обращая внимание на то, что аудитор должен руководствоваться такими этическими принципами, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение. Принцип следование техническим стандартам в перечне, приводимом в МСА № 200 не поименован, так как принципы и процедуры, раскрываемые в стандартах, являются обязательными.

Принципы, раскрывающие процесс аудита, включают следующее. Аудитор должен проводить аудит в соответствии с МСА, проявлять профессиональный скептицизм при планировании и проведении аудита, учитывая, что могут существовать обстоятельства, которые влекут за собой существенное искажение финансовой отчетности. Кроме того, принцип профессионального скептицизма обязывает аудитора поверять полученную в ходе аудита информацию на предмет ее непротиворечивости, надежности.

Объем аудита – аудиторские процедуры, которые необходимо выполнить для достижения цели аудита при конкретных обстоятельствах. Процедуры должны определяться с учетом требований МСА, соответствующих профессиональных организаций, законов, нормативных актов и, если необходимо, с учетом условий аудиторского задания и требований по подготовке аудиторского отчета (заключения).

Аудитор проводит аудит финансовой отчетности с разумной уверенностью. Разумная уверенность относится ко всему процессу аудита, так как имеются ограничения, присущие аудиту. Объективные причины: в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование; любая система внутреннего контроля является несовершенной;

большая часть аудиторских доказательств представляет убедительный, но не исчерпывающий характер. Субъективные причины – аудитор основывается на своем профессиональном суждении в отношении сбора аудиторских доказательств (определения их характера, временных рамок, объема), формирования выводов на основе аудиторских доказательств. Возможны другие ограничения (соблюдение непрерывности деятельности, зависимые стороны и т. д.) влияющие на надежность аудиторских доказательств.

Для получения разумной уверенности аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие приемлемо низкий уровень риска существенного искажения финансовой отчетности, являющиеся основой формирования профессионального мнения в аудиторском заключении.

Основные принципы аудита остаются неизменными независимо от того, где проводится аудит – в частном или в государственном секторе, однако аудит в государственном секторе может отличаться по целям, объему.

Ответственность за подготовку и предоставление финансовой отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудитор несет ответственность за выражение профессионального мнения о достоверности финансовой отчетности. Аудит не снимает с руководства аудируемого лица ответственности за подготовку и предоставление финансовой отчетности.

2.2. Условия аудиторских заданий

Аудитор и клиент по МСА № 210 «Условия договоренности» должны достичь согласия по условиям задания, которые необходимо отразить документально в письме об аудиторском задании или в любой другой подходящей форме контракта.

МСА № 210 определяет процедуры согласования условий договоренности об аудите с учетом длительности отношений, наличия связанных сторон, а также пересмотра этих условий, оценке угроз нарушения основополагающих принципов, разрешения конфликтных ситуаций. Необходимость раскрытия обязанности аудитора отдельным МСА № 210 обусловлена тем, что аудиторская деятельность является предпринимательской и на этапе согласования условий договоренности об аудите необходимо в том числе оценить риски принятия на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества с существующим клиентом, раскрываемые в базовом стандарте МСКК № 1.

Письмо об аудиторском задании – документ, направляемый аудитором клиенту и подписываемый руководством субъекта при согласии с основными условиями задания по проведению аудита.

При достижении условий договоренности при оказании сопутствующих аудиту, а также иных услуг может оказаться уместным составление по ним отдельных писем.

Письмо об аудиторском задании желательно направлять до начала проведения аудита, что позволит избежать недоразумений в процессе осуществления договоренности.

Письмо об аудиторском задании при проведении аудита для различных клиентов может иметь особенности, а также разные формы и содержание, однако, как правило, в них указывается следующее:

• цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• ответственность руководства клиента за финансовую отчетность;

• объем аудита, включая ссылки на законодательство, положения или нормы профессиональных организаций, соблюдаемые аудитором;

• форма любых отчетов (заключений) или иной способ сообщения результатов выполнения задания;

• информация о том, что в связи с применением в ходе аудита тестирования и других свойственных аудиту ограничений наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, имеется неизбежный риск того, что некоторые, даже существенные, искажения финансовой отчетности могут остаться необнаруженными;

• требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита.

В письме об аудиторском задании могут быть дополнительно указаны:

• договоренности, связанные с планированием аудита;

• право аудитора получить от руководства клиента официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;

• основа исчисления гонорара, а также любые соглашения в отношении выставления счетов и другие аспекты.

При необходимости может быть также раскрыто следующее:

• договоренность о привлечении других аудиторов и экспертов по некоторым аспектам аудита;

• договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников клиента;

• любые ограничения ответственности аудитора там, где это возможно;

• информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и клиентом.

Если аудитор материнской компании является также аудитором компонентов (например, дочерних организаций), то на решение аудитора о том, направлять ли отдельное письмо об аудиторском задании компоненту, будут влиять следующие факторы:

• кто назначает аудитора компонента;

• необходимость составления отдельного аудиторского заключения по компоненту;

• требования законодательства;

• объем работы, выполненной другими аудиторами;

• доля собственности материнской компании;

• степень независимости руководства компонента.

При повторяющемся (согласованном) аудите аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотреть условия аудиторского задания или напомнить клиенту о существующих условиях задания.

МСА № 210 раскрывает следующие факторы, целесообразности составления нового письма:

• любой признак, указывающий на неправильное понимание клиентом цели и объема аудита;

• любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;

• изменения в составе высшего руководства, совете директоров или изменения в структуре собственности клиента;

• значительные изменения характера или масштабов бизнеса клиента;

• требования законодательства.

При обращении клиента к аудитору до завершения условий договоренности с просьбой изменить их на такие, которые будут иметь своим результатом более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой отчетности, аудитор должен рассмотреть целесообразность такого изменения.

Просьба клиента об изменении условий договоренности может быть вызвана: изменением обстоятельств, влияющих на необходимость оказания услуги; неправильным пониманием характера аудита или сопутствующих услуг, запрашиваемых изначально; ограничением объема аудита, устанавливаемым руководством клиента или связанным с другими причинами.

Аудитору необходимо тщательно изучить причину данной просьбы и возможные последствия ограничения объема аудита.

Обоснованной причиной изменения условий задания является изменение обстоятельств, влияющих на требования клиента, или неправильное понимание характера услуги, запрашиваемой изначально.

Изменение аудиторского задания не может рассматриваться как обоснованное, если оно вызвано неточной или неполной информацией.

Аудитор должен рассмотреть возможные правовые последствия изменений условий договоренности, прежде чем согласиться на пересмотр аудиторского задания, которое может привести к замене аудита сопутствующими аудиту услугами.

При обоснованном изменении условий договоренности во избежание введения в заблуждение пользователя в отчет (заключение) не должны включаться ссылки:

• на первоначальное задание;

• на любые процедуры, которые могли быть выполнены в соответствии с первоначальным заданием, за исключением случаев, если задание меняется на задание о согласованных процедурах и, следовательно, ссылка на проведенные процедуры составляет один из элементов соответствующего отчета.

При изменении условий договоренности аудитору и клиенту необходимо согласовать новые условия договоренности.

Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания при отсутствии разумного обоснования.

Если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского задания на иное задание и клиент возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием, то аудитор должен отказаться от выполнения задания и (или) рассмотреть вопрос о необходимости сообщить о возникшей ситуации заинтересованным лицам (например, совету директоров или акционерам).

При проведении аудита в государственном секторе аудитору следует проанализировать необходимость составления письма об аудиторском задании. В соответствии с нормативными актами, регулирующими аудит государственного сектора, аудиторы, как правило, назначаются, поэтому использование письма об аудиторском задании не является общепринятой практикой. В случае, когда руководство субъекта государственного сектора обращается к аудитору с предложением об изменении задания, аудитору необходимо учитывать требования законодательства, регулирующие полномочия аудитора.

2.3. Контроль качества аудиторского задания

Основные положения к качеству аудиторского задания раскрыты в МСА № 220 «Контроль качества аудиторской работы». Общие требования к качеству аудиторских услуг содержатся в МСКК № 1 и представлены в параграфе 1.3 данного учебного пособия.

МСА № 220 определяет обязанности аудитора по обеспечению надлежащего качества аудиторского задания в контексте политики и процедур контроля качества аудиторских услуг, действующих в аудиторской организации в соответствии с МСКК № 1.

Ответственность за качество выполнения задания по аудиту несет руководитель аудиторской проверки. Он должен выполнять такие действия, которые должны подчеркивать:

• важность соблюдения профессиональных стандартов, принципов и процедур контроля качества аудиторской организации, а также выдачи аудиторского заключения, соответствующего условиям задания;

• что при выполнении заданий по аудиту обеспечение качества является первоочередной задачей.

Руководитель аудиторской проверки должен:

• контролировать соблюдение этических требований участниками аудиторской группы. Этические требования содержатся в Кодексе этики МФБ. Контроль за их соблюдением всеми участниками аудиторской группы должен проводиться в ходе всего аудита.

• формулировать выводы о соблюдении требований независимости, применяемых к конкретному заданию;

• убедиться, что все необходимые процедуры в отношении решения вопроса о принятии нового клиента или сотрудничества с уже существующим по конкретным аудиторским заданиям были соблюдены, были сделаны надлежащие выводы и задокументированы. Это предусматривает оценку честности основных собственников, их представителей, руководства потенциального клиента; профессиональной компетентности участников аудиторской группы, наличия времени и ресурсов для выполнения задания; способности соблюдать этические принципы аудиторской организацией, участниками аудиторской группы.

• своевременно сообщить информацию, которая, будучи известна ранее, привела бы к отказу от выполнения задания аудиторской организации для коллегиального принятия соответствующих мер.

МСА № 220 раскрывает процедуры по назначению аудиторских групп, выполнению заданий и осуществлению мониторинга.

При назначении аудиторских групп руководитель аудиторской проверки должен убедиться, что ее участники обладают соответствующими навыками, профессиональной компетентностью, временем, необходимым для выполнения задания в соответствии с МСА, требованиями национальных стандартов, практикой. Участники аудиторской группы должны выполнять процедуры контроля качества, применяемые к конкретному заданию по аудиту.

В ходе аудита руководитель аудиторской проверки несет ответственность за поручение, надзор, выполнение задания в соответствии с МСА, а также за выдачу аудиторского заключения, соответствующего условиям задания.

Он информирует участников аудиторской группы:

– об их обязанностях (соблюдение объективности, профессионального скептицизма, выполнение работы, соблюдая этические принципы) и ответственности;

– о характере деятельности аудируемого лица;

– о вопросах, связанных с рисками;

– о проблемах, которые могут возникнуть;

– о подходе к выполнению задания.

Надзор за выполнением задания включает:

• наблюдение за ходом выполнения задания;

• оценку навыков и профессиональной компетентности каждого участника аудиторской группы, соответствия их работы запланированному подходу;

• решение значимых вопросов, включая при необходимости соответствующее изменение запланированного подхода;

• выявление вопросов, по которым требуются разъяснения или консультации.

Лица, осуществляющие надзорные функции, должны оценивать: • соответствие выполненной работы МСА и профессиональным стандартам;

• имели ли место значимые вопросы, требующие дальнейшего рассмотрения;

• были ли проведены консультации, задокументированы, применены;

• есть ли необходимость в пересмотре аудиторских процедур;

• выполненную работу, в частности, оформлена ли она документально и подтверждены ли полученные выводы;

• достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, на которых основывается мнение аудитора;

• достигнуты ли цели при выполнении аудиторских процедур.

Руководитель аудиторской проверки должен своевременно осуществлять надзор за выполнением каждого этапа аудита, до выдачи аудиторского заключения должен проверить рабочие документы аудитора, обсудить работу с участниками группы. Это необходимо для того, чтобы убедиться в наличии достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих профессиональное мнение о достоверности финансовой отчетности.

Руководитель аудиторской проверки должен организовывать консультирование по сложным и спорным вопросам, осуществлять надзор по их применению.

В отношении аудита финансовой отчетности общественно значимых аудируемых лиц руководитель аудиторской проверки должен:

• убедиться, что назначено лицо для осуществления обзорной проверки качества задания;

• обсуждать значимые вопросы, возникающие в ходе аудита;

• не выдавать аудиторское заключение, пока не будет завершена обзорная проверка качества аудита.

Обзорная проверка качества аудита включает объективную оценку важных суждений, сделанных участниками аудиторской группы, а также выводов, на основе которых выражено мнение о достоверности финансовой отчетности. В отношении значимых аудируемых лиц должны быть рассмотрены следующие аспекты:

– оценка соблюдения принципа независимости, значимых рисков;

– суждения в отношении уровня существенности и значимых рисков;

– получение соответствующих консультаций;

– значимость искажений, выявленных в ходе аудита, как исправленных, так и неисправленных;

– была ли доведена соответствующая информация до руководства аудируемого лица, представителей собственника;

– рабочие документы аудитора, используемые в качестве основы для формирования выводов;

– надлежащий характер аудиторского задания.

Руководитель аудиторской группы должен осуществлять мониторинг в отношении задания по аудиту.

Процедуры, выполняемые при осуществлении контроля качества, полученные доказательства, сформулированные на их основе выводы, подлежат документированию с указанием ответственных лиц.

2.4. Документирование

Аудитор должен документально оформлять все сведения, которые важны для подтверждения аудиторского мнения, что проверка проводилась в соответствии с МСА.

В соответствии с МСА № 230 «Документирование» под документированием понимают рабочие документы – материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита, содержащие письменное отражение выполненных аудиторских процедур, полученных аудиторских доказательств, выводов, сделанных на их основе. Они могут быть представлены на бумажных, электронных носителях, в другой форме хранения информации.

Обязанность аудитора по документированию, т. е. формированию рабочих документов, применима ко всему процессу аудита. Информация, содержащаяся в рабочих документах, свидетельствует о том, соблюдались ли в ходе аудита МСА, Кодекс этики МФБ, были ли получены надлежащие достаточные аудиторские доказательства, обосновывающие профессиональные выводы аудитора, было ли обеспечено соответствующее качество оказанной услуги в целом аудиторской организацией и в отношении отдельного аудиторского задания.

МСА № 230 содержит общие положения по документированию. Их детализация подлежит раскрытию во внутрифирменных аудиторских стандартах. Рассмотрим основные положения МСА № 230.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также выводы, сделанные на основе полученных аудиторских доказательств. На основе рабочих документов проводятся обзорные проверки качества, выборочные инспекции, внешний контроль качества аудита.

МСА № 230 не содержит бланков рабочих документов. В нем только определены факторы, влияющие на форму и содержание рабочих документов:

• характер аудиторского задания;

• форма аудиторского отчета (заключения);

• характер, сложность бизнеса клиента;

• характер, состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента;

• необходимость направлять работу ассистентов аудитора, осуществлять надзор и проводить обзорные проверки такой работы;

• конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

При использовании стандартизированных рабочих документов повышается эффективность их подготовки и проверки.

Рабочие документы обычно содержат:

– информацию о юридической и организационной структуре субъекта;

– выдержки или копии важных юридических документов, соглашений, протоколов;

– информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой субъект осуществляет свою деятельность;

– доказательства, подтверждающие процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

– доказательства понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;

– доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;

– доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы внутреннего аудита и сделанные выводы;

– анализ операций и сальдо счетов;

– анализ наиболее важных коэффициентов и тенденций;

– записи о характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур и результатах таких процедур;

– доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная ассистентом аудитора, осуществлялась под надзором и подлежала обзорной проверке;

– указание на того, кто выполнял аудиторские процедуры и когда они были выполнены;

– подробную информацию о процедурах, применяемых в отношении компонентов, финансовая отчетность которых проверялась другим аудитором;

– копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученные от них;

– копии писем по аспектам аудита, доведенные до сведения субъекта или обсуждавшиеся с ним, включая условия аудиторского задания и существенные недочеты системы внутреннего контроля;

– письменные заявления, полученные от субъекта;

– выводы, сделанные аудитором по важным аспектам аудита, включая то, каким образом исключения и необычные обстоятельства, раскрытые аудитором в ходе выполнения аудиторских процедур, разрешились или трактовались, если таковые имели место;

– копии финансовой отчетности и аудиторского отчета (заключения).

При проведении согласованного аудита некоторые файлы рабочих документов могут быть отнесены к постоянным файлам (обновляемым по мере поступления новой информации).

Аудитор должен обеспечить конфиденциальность и сохранность рабочих документов в течение необходимого периода времени.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. По усмотрению аудитора они могут быть представлены клиенту, однако не могут служить заменой бухгалтерских записей.

2.5. Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности

Понятие мошенничества и ошибки, а также обязанность аудитора по рассмотрению искажений в результате мошенничества и ошибок раскрыты в МСА № 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности».

Аудитору необходимо рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающий в результате мошенничества в процессе планирования и выполнения аудиторских процедур, а также при оценке результатов этих процедур и подготовке отчетов (заключений).

Мошенничество – преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников субъекта или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. По МСА № 240 аудитор должен рассматривать только мошеннические действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой отчетности.

Следует отличать мошенничество от ошибки. Ошибка – непреднамеренное искажение финансовой отчетности, в том числе упущенные суммы или раскрытия. Примером ошибок являются:

– ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая отчетность;

– неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

– ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Типы преднамеренных искажений, рассматриваемых в ходе аудита:

1) искажения, возникающие в результате мошеннического составления финансовой отчетности. Примером таких искажений являются:

• манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основе которых составляется финансовая отчетность;

• неверное представление или преднамеренный пропуск некоторых хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой отчетности;

• неправильное применение принципов учета.

2) искажения, возникающие в результате незаконного присвоения активов.

Факторы риска, связанные с искажениями в результате мошенничества в соответствии с приложением к МСА № 240, рассматривают по типам, которые представлены в табл. 5.

Аудитор должен планировать и проводить аудит с определенной долей профессионального скептицизма, а также с целью обеспечения разумной уверенности, что искажения в результате мошенничества и ошибок, существенные для финансовой отчетности в целом, были выявлены и оценены при выражении профессионального мнения. Однако необходимо учитывать, что имеются ограничения, присущие аудиту, и, следовательно, аудит не гарантирует выявления существенных искажений в результате мошенничества и ошибок. Кроме того, риск невыявления существенных искажений в результате мошенничества выше риска искажений в результате ошибок. Риск невыявления мошенничества руководства клиента намного выше, чем риск мошенничества сотрудников. Это возможно по причине того, что лица, наделенные руководящими полномочиями, занимают положение, которое подразумевает порядочность. Этот факт дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля.

Таблица 5

Факторы риска, связанные с искажениями в результате мошенничества ⁴

При планировании аудита аудитор должен сделать запросы руководству клиента, чтобы:

• получить понимание оценки руководством риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок, а также систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, организованных для управления таким риском;

• получить информацию о том, как организована система внутреннего контроля, в том числе система бухгалтерского учета для предотвращения и выявления ошибок;

• определить, известно ли руководству клиента о фактах мошенничества, имевших отрицательное воздействие на субъект, или о подозрении в мошенничестве с проведением соответствующего расследования;

• определить, были ли обнаружены факты существенных ошибок.

При оценке рисков существенного искажения, аудиторского риска аудитор должен рассмотреть, в какой мере может быть искажена финансовая отчетность в результате мошенничества и ошибок.

Если применение аудиторских процедур указывает на возможное наличие мошенничества и ошибок, то аудитору необходимо рассмотреть их влияние на финансовую отчетность. При их существенном влиянии аудитор должен провести модифицированные или дополнительные процедуры. Если результаты таких процедур свидетельствуют о наличии мошенничества, то аудитор должен рассмотреть взаимосвязь искажения с другими аспектами аудита, особенно в отношении надежности заявлений руководства клиента. Аудитор должен документировать выявленные в ходе аудита факторы риска мошенничества, а также проанализировать их влияние на аудиторское заключение.

Аудитор должен получить письменные заявления руководства клиента о том, что оно:

• подтверждает свои обязанности по организации и функционированию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с целью предотвращения и обнаружения мошенничества и ошибок;

• считает, что выявленные в ходе аудита неисправленные искажения не являются существенными по отдельности и в совокупности для финансовой отчетности в целом;

• раскрыло аудитору все известные руководству клиента важные факты, относящиеся к любому мошенничеству или подозрению в мошенничестве;

• раскрыло аудитору результаты проведенной оценки риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения в результате мошенничества и ошибок.

При выявлении искажений в результате существующего или возможного мошенничества и ошибки аудитор обязан сообщить об этом руководству клиента, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и в некоторых установленных случаях представителям регулирующих или правоохранительных органов.

Аудитор должен своевременно сообщить лицам, наделенным руководящими полномочиями клиента:

– если было обнаружено существенное искажение в результате ошибки;

– о неисправленных в финансовой отчетности искажениях в результате ошибок, отнесенных руководством клиента к разряду несущественных, как по отдельности, так и в совокупности.

Сообщение лицам, наделенным руководящими полномочиями, об искажениях в результате мошенничества аудитор должен готовить, когда:

– был обнаружен случай мошенничества, независимо от того, приведет ли он к существенным искажениям финансовой отчетности;

– было получено доказательство, свидетельствующее о возможном факте мошенничества, даже если для финансовой отчетности это не является существенным.

В случае, когда аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения в результате мошенничества или подозрения в мошенничестве, то он должен:

• учесть профессиональную и юридическую ответственность применительно к конкретным обстоятельствам;

• рассмотреть возможность отказа от задания. В таком случае аудитору следует обсудить с руководством клиента соответствующего уровня и лицами, наделенными руководящими полномочиями, отказ аудитора от задания и причины, а также рассмотреть существующие профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе от задания и причинах лицам, назначившим аудитора, или в некоторых случаях регулирующим органам.

Руководство клиента несет ответственность за предотвращение и обнаружение искажений в результате мошенничества и ошибок. Для этого организуется адекватная система внутреннего контроля, в том числе система бухгалтерского учета, которые уменьшают, но не исключают полностью возможность мошенничества и ошибок.

Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение мошенничества и ошибок, однако проведение аудита может выступать в качестве сдерживающего фактора.

2.6. Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности

При аудите финансовой отчетности аудитор обязан проверить соответствие финансовых, хозяйственных операций клиента действующим нормативным актам, так как их несоблюдение может существенно повлиять на ее достоверность.

В соответствии с МСА № 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» под термином «несоблюдение» понимается как преднамеренное, так и непреднамеренное действие или бездействие аудируемого субъекта, которое противоречит действующим законам и нормативным актам.

Определение, какие действия являются несоблюдением законов и нормативных актов, основывается на консультации юриста, однако окончательное решение может быть принято только судом.

При аудите отчетности руководство клиента несет ответственность за соблюдение аудируемым субъектом требований действующих законов и нормативных актов, а также за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения законов и нормативных актов. Аудитор несет ответственность за выражение профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями нормативных актов во всех существенных аспектах.

Необходимо учитывать, что существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения в финансовой отчетности не будут обнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с МСА. Риск увеличивается, когда существенное искажение является результатом несоблюдения законов и нормативных актов вследствие:

– наличия нормативных правовых актов, касающихся в основном текущей деятельности клиента, которые обычно не оказывают существенного влияния на его финансовую отчетность и потому могут не всегда учитываться его системой внутреннего контроля и бухгалтерского учета;

– влияния, которое оказывают на эффективность аудиторских процедур ограничения, присущие системе внутреннего контроля, в том числе бухгалтерского учета, а также применение в ходе аудита выборочных методов и тестирования;

– характера большинства доказательств, получаемых аудитором, поскольку они лишь предоставляют скорее убедительный, но не исчерпывающий характер;

– совершения действий, направленных на сокрытие фактов несоблюдения законодательства.

При планировании и проведении аудита аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут быть выявлены условия или события, которые могут поставить под сомнение соблюдение клиентом законов и нормативных актов.

Аудитор должен иметь общее понимание основных законов и нормативных актов, применимых к данному аудируемому лицу при планировании аудита.

Проверка соблюдения законов и нормативных актов включает:

• общее представление о требованиях законов и нормативных актов, которые применимы к субъекту, соблюдение этих требований;

• проведение процедур на выявление фактов несоблюдения законов и нормативных актов, которые следует учесть при составлении финансовой отчетности;

• получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств соблюдения тех законов и нормативных актов, которые оказывают влияние на формирование существенных сумм и раскрываемые сведения в финансовой отчетности.

Аудитору необходимо получить официальные письменные заявления и разъяснения руководства аудируемого лица о том, что аудитору сообщены все известные факты несоблюдения законов и нормативных актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности. При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что клиент соблюдает требования законов и нормативных актов при подготовке финансовой отчетности.

При выявлении фактов несоблюдения законов и нормативных актов аудитору необходимо оценить их влияние на финансовую отчетность. При этом аудитор принимает во внимание:

• возможные финансовые последствия, в частности, санкции, ущерб, угрозу конфискации активов по решению суда, вынужденное прекращение деятельности и судебные разбирательства;

• необходимость раскрытия в финансовой отчетности информации о возможных финансовых последствиях;

• необходимость поставить под сомнение достоверность финансовой отчетности в случае, если последствия несоблюдения требований законов и нормативных правовых актов являются существенными для клиента.

При выявлении существенных нарушений нормативных актов аудитор обязан отразить это в рабочих документах; рассмотреть их влияние на дальнейшие процедуры аудита; уведомить об этом руководство клиента – в сообщении информации по результатам аудита, пользователям – в аудиторском заключении.

Аудитор должен:

• в максимально короткий срок сообщить о выявленных фактах несоблюдения законов и нормативных актов совету директоров и высшему руководству клиента или получить доказательства, что они надлежащим образом проинформированы;

• сообщить руководству клиента незамедлительно, если по его профессиональному суждению несоблюдение законов и нормативных актов является преднамеренным и существенным;

• выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение, если факт несоблюдения законов и нормативных актов оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней;

• соблюдать аудиторскую тайну, однако в случаях, предусмотренных законодательством, он должен сообщать уполномоченным органам информацию об обнаруженных фактах существенного несоблюдения законодательства.

Аудитор может отказаться от аудиторского задания, если клиент не предпринимает никаких действий по исправлению ситуации, даже если последствия несоблюдения не являются существенными.

2.7. Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями

Аудитор должен сообщать информацию, представляющую интерес для руководства и представителей собственника клиента, в соответствии с требованиями МСА № 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями».

Лица, наделенные руководящими полномочиями, обычно отвечают за достижение поставленных перед организацией целей, составление финансовой и другой отчетности для ее предоставления тем, кто в них заинтересован. Аудитор должен установить лиц, которые наделены руководящими полномочиями у клиента и которым должны сообщаться аспекты аудита, представляющие интерес для руководства.

Аудитор сообщает информацию, которая стала известна в ходе аудита, привлекла его внимание и, по его мнению, является важной для лиц, отвечающих за управление, при осуществлении контроля за подготовкой финансовой отчетности и раскрытием информации.

Он не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, которая имеет значение для управления аудируемым субъектом.

Аудитор должен сообщить сведения, представляющие интерес для руководства аудируемого субъекта. Как правило, они содержат следующее:

• общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, информирование по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства клиента;

• выбор или изменение значимых принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на его финансовую отчетность;

• возможное влияние на финансовую отчетность субъекта каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой отчетности;

• аудиторские корректировки – как зафиксированные, так и не осуществленные субъектом, которые оказывают или могут оказать значимое влияние на финансовую отчетность;

• существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность субъекта продолжать непрерывно вести свою деятельность;

• разногласия аудитора с руководством клиента по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут быть значимыми для финансовой отчетности субъекта или аудиторского заключения, и сведения о том, были ли разногласия разрешены или нет;

• предполагаемые модификации аудиторского отчета (заключения);

• другие вопросы, заслуживающие внимания лиц, наделенных руководящими полномочиями;

• вопросы, согласованные в условиях аудиторского задания.

Аудитор должен проинформировать лиц, наделенных руководящими полномочиями, о том, что:

• сообщаются сведения только по тем вопросам, которые привлекли внимание аудитора;

• аудит финансовой отчетности не направлен на выявления всех аспектов, которые представляют интерес для лиц, наделенных руководящими полномочиями.

Аудитор должен своевременно сообщать информацию. Это дает возможность соответствующим лицам клиента оперативно принимать надлежащие меры. Для своевременного сообщения информации аудитор должен обсудить с лицами, наделенными руководящими полномочиями, порядок, сроки, принципы сообщения информации. Аудитор может сообщать информацию в устной или письменной форме. На решение, в какой форме представить информацию, влияют:

– размер, структура, организационно-правовая форма и процессы сообщения информации, принятые у клиента;

– характер, важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для руководства клиента;

– существующие договоренности между аудитором и клиентом в отношении регулярных встреч или докладов;

– принятые аудитором формы взаимодействия с лицами, наделенными руководящими полномочиями.

Если информация сообщается в устной форме, то аудитору необходимо документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации.

Любая письменная информация не может являться заменой модифицированного аудиторского заключения.

Аудитор обязан соблюдать конфиденциальность в отношении информации, полученной по результатам аудита.

2.8. Сообщение о недостатках внутреннего контроля лицам, наделенным руководящими полномочиями

При аудите финансовой отчетности аудитор должен проинформировать лиц, наделенных руководящими полномочиями субъекта, о недостатках, выявленных в ходе аудита в части внутреннего контроля, которые, по его профессиональному суждению, являются существенными. Положения по информированию указанных лиц раскрыты в МСА № 265 «Сообщение о недостатках внутреннего контроля лицам, наделенным руководящими полномочиями».

Недостатки в части внутреннего контроля по МСА № 265 имеют место, когда средство контроля разработано и применяется таким образом, что не способно своевременно предотвратить, обнаружить, исправить искажения в финансовой отчетности и (или) соответствующие средство контроля отсутствует.

Существенный недостаток во внутреннем контроле – недостаток или комбинация недостатков во внутреннем контроле, имеющих, по профессиональному суждению аудитора, достаточное значение, чтобы заслуживать внимание лиц, наделенных руководящими полномочиями.

При выявлении в ходе аудита недостатков в части внутреннего контроля аудитор должен установить на основе своего профессионального суждения, являются ли они по отдельности и в совокупности существенными. В случае установления их существенности для внутреннего контроля субъекта аудитор должен своевременно и в письменной форме информировать об этом лиц, наделенных руководящими полномочиями.

По МСА № 265 определено, что аудитор должен своевременно информировать лиц, наделенных руководящими полномочиями, о других недостатках внутреннего контроля, выявленных в ходе аудита, им не известных, но заслуживающих, по профессиональному суждению аудитора, внимания руководства субъекта.

Информация, которую аудитор сообщает в письменном виде, о существенных недостатках внутреннего контроля включает:

• описание недостатков и потенциальных рисков;

• раскрытие контекста сообщения, в частности: целью аудита является выражение мнения по финансовой отчетности; аудит включает изучение внутреннего контроля, связанного с подготовкой финансовой отчетности, и не предусматривает выражения мнения об эффективности внутреннего контроля; аудитор информирует лиц, наделенных руководящими полномочиями, только о тех недостатках внутреннего контроля, которые, по его профессиональному суждению, существенны и значимы.

Степень детализации существенных недостатков является предметом профессионального суждения аудитора, зависит от обстоятельств:

• характера деятельности субъекта;

• размера и сложность бизнеса субъекта;

• характера существенных недостатков, выявленных аудитором;

• состава органов управления субъекта;

• требования нормативных актов.

Неспособность руководства субъекта исправить недостатки внутреннего контроля, о которых оно было информировано ранее, может являться существенным, о чем необходимо поставить в известность лиц, наделенных руководящими полномочиями. В этом случае действия аудитора определяются по его профессиональному суждению в контексте сложившихся обстоятельств.

Контрольные вопросы и задания

1. Охарактеризуйте общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности, в соответствии с МСА.

2. Перечислите факторы, оказывающие влияние на уровень аудиторских гарантий.

3. Раскройте содержание условий договоренности об аудите.

4. Охарактеризуйте действия аудитора в соответствии с МСА по рассмотрению предложения клиента по изменению условий договоренности.

5. Раскройте основные положения по контролю качества в отношении аудиторского задания.

6. Перечислите обязанности руководителя аудиторской проверки по обеспечению контроля качества работы.

7. Раскройте основные требования по документированию аудита.

8. Охарактеризуйте понятие мошенничества и ошибки в соответствии с МСА и факторы риска искажений в результате мошенничества.

9. Раскройте основные обязанности аудитора по рассмотрению фактов несоблюдения законов и нормативных актов.

10. Укажите, какая информация сообщается по результатам аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями, а также сроки и форма ее предоставления.

Проблемные вопросы

1. Раскройте практическую реализацию цели и общих принципов аудита финансовой отчетности.

2. Обсудите понятие «качества аудита» и обоснованность регулирования контроля качества аудиторской работы отдельным стандартом.

3. Проанализируйте необходимость классификации искажений в контексте мошенничества, ошибки, несоблюдения нормативных актов.

4. Обсудите объем документирования и сообщения аспектов аудита соответствующим лицам в контексте контроля качества аудита.

Тесты

1. Ответственность, которую несет аудитор в соответствии с МСА, при аудите финансовой отчетности:

1) за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой отчетности;

2) за подготовку и представление финансовой отчетности;

3) за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой отчетности, а также за подготовку и представление финансовой отчетности.

2. Вид уверенности, раскрываемый в МСА в отношении сбора аудиторских доказательств, необходимых для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных отклонений в финансовой отчетности:

1) абсолютная;

2) разумная;

3) ограниченная.

3. Условия аудиторского задания при проведении повторного (согласованного) аудита:

1) пересматриваются в любом случае;

2) не пересматриваются в любом случае;

3) оцениваются обстоятельства пересмотра условий договоренности.

4. Лицо, на которое возлагается по МСА обязанность по обеспечению контроля качества в аудиторской фирме, – это руководитель:

1) аудиторской организации;

2) аудиторской проверки;

3) аудируемого лица.

5. Рабочие документы аудитора могут служить заменой бухгалтерских записей клиенту:

1) да;

2) нет;

3) по согласованию с аудитором.

Для проверки уровня знаний и промежуточного контроля пройдите компьютерное тестирование по адресу: http://www.ciberos.kras.ru.

Глава 3
Стандарты по планированию аудита, внутреннему контролю

Стандарты планирования, внутреннего контроля определяют в первую очередь процедуры этапа планирования аудита, а также порядок их применения на других этапах. Аудитор должен соблюдать стандарты, регулирующие планирование аудита, внутренний контроль, руководствуясь основными принципами МСА, Кодексом этики МФБ, принципами и процедурами контроля качества аудиторских услуг, стандартами, регулирующим обязанности. МСА группы планирования аудита, внутреннего контроля раскрывают принципы и процедуры по следующим аспектам: планирование аудита финансовой отчетности, понимание деятельности аудируемого лица, его среды и оценка рисков существенного искажения информации, аудиторские процедуры, выполняемые на основе их оценки, особенности аудита субъектов, использующих обслуживающие организации, существенность, оценка искажений, выявленных в ходе аудита.

Цель данной главы – раскрыть основные положения по планированию аудита, внутреннему контролю.

После изучения данной главы вы сможете получить знания в области:

• процедур подготовки общей стратегии и плана аудита;

• требований по получению, объему знаний о понимании деятельности аудируемого лица, его среды и оценки рисков существенного искажения информации;

• существенности в аудите и аудиторских процедурах, выполняемых на основе оценки рисков, оценке искажений, выявленных в ходе аудита;

• аудиторских процедур при использовании аудируемым лицом услуг обслуживающей организации.

3.1. Планирование аудита финансовой отчетности

Аудитору необходимо планировать свою работу с целью эффективного проведения аудита.

В соответствии с МСА № 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» в целях снижения риска существенного искажения информации в финансовой отчетности до приемлемо низкого уровня разрабатывается общая стратегия и план аудита.

Планирование способствует тому, чтобы:

• важным областям аудита уделялось необходимое внимание;

• были выявлены и решены потенциальные проблемы;

• работа была выполнена надлежащим образом.

Планирование аудита способствует надлежащему распределению работы между участниками аудиторской группы, а также осуществлению руководства, надзора и контроля за их работой, координированию работы других аудиторов, экспертов.

В начале выполнения аудиторского задания аудитор должен осуществить в соответствии с МСА № 220 «Контроль качества работы в аудите» следующие предварительные действия:

• провести процедуры для решения вопроса о продолжении сотрудничества с клиентом и об особенностях выполнения аудиторского задания;

• проанализировать возможность соблюдения этических принципов, в том числе требование к независимости аудитора;

• обеспечить понимание условий задания.

Целью таких действий является достижение уверенности, что аудитор учел все события или обстоятельства, которые могли бы неблагоприятно отразиться на возможности аудитора планировать и выполнять аудит с приемлемо низким уровнем аудиторского риска.

Планированием аудита должны заниматься руководитель аудиторской проверки и другие лица, участвующие в аудиторской группе, осуществляющие руководство выполнения аудиторского задания. Они должны иметь соответствующий опыт, знания и быть способными выполнять аудиторские процедуры на соответствующем профессиональном уровне, что способствует повышению эффективности процесса планирования.

Аудитор должен разработать общую стратегию аудита, которая включает его объем, временные рамки, действия по руководству аудитом, является основой для разработки детального плана аудита.

Формирование общей стратегии аудита включает:

– выявление характеристик задания, определяющих его объем, таких как основные принципы, методы ведения бухгалтерского учета, подготовки финансовой отчетности, с учетом отраслевых особенностей, специфики компонентов аудируемого лица;

– установление целей отчетности аудитора по результатам выполнения задания для планирования сроков аудита, способов (т. е. предоставления промежуточной и итоговой информации о результатах аудита) и сроков взаимодействия с аудируемым лицом (т. е. ключевые даты запланированных встреч с руководством аудируемого лица);

– рассмотрение важных факторов аудита, включающих определение уровня существенности; предварительное выявление областей с наибольшими рисками существенного искажения; предварительное установление существенных компонентов финансовой отчетности и сальдо счетов; оценка того, может ли аудитор спланировать получение аудиторских доказательств эффективности внутреннего контроля;

определение последних изменений в отрасли и деятельности аудируемого лица, принципов подготовки финансовой отчетности.

Аудитором должны быть определены следующие аспекты общей стратегии:

• кадровый потенциал, способный рассмотреть конкретные области аудита (привлечение более опытных аудиторов для проверки разделов, связанных с высоким риском, или экспертов);

• распределение кадрового потенциала по конкретным областям аудита, по этапам аудита (промежуточный, завершающий);

• порядок осуществления руководства кадровым потенциалом, надзора, контроля.

После разработки общей стратегии аудита аудитор должен приступить к составлению его детального плана.

Общая стратегия аудита и план аудита являются составляющими процесса планирования и не должны рассматриваться как независимые друг от друга элементы. Они тесно взаимосвязаны, поскольку изменения в одной составляющей могут повлечь за собой изменения в другой.

Аудитор разрабатывает план аудита для того, чтобы снизить риски существенных искажений до приемлемо низкого уровня.

План аудита является более детальным документом и включает:

• описание характера, временных рамок, объема проведения планируемых процедур, необходимых для оценки риска существенных искажений, а также вида процедур (тесты эффективности средств внутреннего контроля, процедуры проверок по существу);

• прочие аудиторские процедуры, обязательные при аудите в соответствии с требованиями МСА.

Планирование аудиторских процедур должно осуществляться по мере разработки плана всего аудита.

Аудитор должен документировать общую стратегию аудита и план аудита. Форма и объем документирования зависят от таких факторов:

– масштаб и сложность деятельности аудируемого лица;

– уровень существенности, рисков;

– объем и содержание других документов;

– условия проведения данного задания.

Общая стратегия и план аудита должны приводиться в соответствии с изменениями, происходящими в ходе аудита, и оформляться документально. При этом указываются причины вносимых изменений, действия аудитора в ответ на те события, условия и результаты аудиторских процедур, которые привели к таким изменениям. Это обусловлено тем, что в соответствии с МСА № 300 планирование аудита – постоянный и непрерывный процесс, который следует проводить в ходе выполнения всего аудиторского задания.

МСА № 300 определяет обязанность аудитора по планированию характера, временных рамок, объема действий по руководству, надзору и контролю за работой участников аудиторской группы. При этом аудитор должен учитывать различные факторы, включая: масштаб и сложность деятельности аудируемого лица; области, подлежащие аудиту; риск существенного искажения; навыки и профессиональную компетентность участников аудиторской группы.

По мере увеличения рисков существенного искажения аудитор будет увеличивать объем действий по руководству, надзору, контролю за работой участников аудиторской группы и увеличивать время на их проведение, проводить подробный анализ их деятельности.

Проводя аудит впервые, в отношении аудируемого лица аудитор должен выполнить следующие действия:

• провести процедуры для решения о принятии на обслуживание нового клиента и согласовать условия выполнения аудиторского задания;

• связаться с предыдущим аудитором, если имела место смена аудитора с учетом этических требований.

Цели и задачи планирования аудита остаются неизменными независимо от того, проводится аудит впервые или он уже проводился ранее. Однако при проведении аудита впервые аудитор должен увеличить объем процедур, связанных с планированием. Разрабатывая для аудируемого лица общую стратегию аудита и план аудита впервые, аудитор должен:

• ознакомиться с рабочими документами предыдущего аудитора, если это возможно;

• рассмотреть все значимые вопросы, которые обсуждались с руководством аудируемого лица и представителями его собственника, их влияние на общую стратегию аудита и план аудита;

• провести процедуры по сбору аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо;

• привлечь к выполнению задания персонал, обладающий навыками и профессиональной компетентностью, соответствующий ожидаемым существенным рискам;

• провести прочие процедуры в соответствии с системой контроля качества аудиторской фирмы, применяемые при проведении аудита впервые.

Аудитор может обсудить с руководством аудируемого лица и представителями его собственника некоторые аспекты планирования. При этом аудитор несет ответственность за составление общей стратегии аудита и плана аудита.

3.2. Понимание деятельности аудируемого лица, его среды и оценка рисков существенного искажения информации

Аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица, его среду, включая систему внутреннего контроля, и оценить риски существенного искажения информации вследствие ошибок или недобросовестных действий. Основные положения по выполнению этих процедур раскрыты в МСА № 315 «Понимание деятельности аудируемого лица, его среды и оценка рисков существенного искажения информации». Данный стандарт раскрывает:

– процедуры оценки рисков и источников информации об аудируемом лице, его среде, включая систему внутреннего контроля;

– объем знаний для понимания деятельности аудируемого лица, его среды, включая систему внутреннего контроля;

– процедуры оценки рисков существенного искажения информации;

– требования о сообщении информации по результатам аудита руководству аудируемого лица и представителям его собственника;

– положения о документировании аудиторских доказательств.

Понимание деятельности аудируемого лица, его среды является важным аспектом при проведении аудита и служит основой для планирования аудита, выражения профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного искажения финансовой отчетности, о его действиях в связи с этими рисками в процессе аудита, такими как:

установление уровня существенности и оценка того, остается ли он неизменным в процессе аудита;

анализ соответствия выбора и порядка применения учетной политики и адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности;

выявление областей аудита, требующих особого внимания аудита;

определение прогнозных значений, используемых при выполнении аналитических процедур;

планирование и проведение аудиторских процедур для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня;

оценка достаточности надлежащего характера полученных аудиторских доказательств.

Объем знаний, необходимый аудитору о деятельности аудируемого лица, как правило, ниже объема знаний, которым обладает руководство аудируемого лица. Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица, его среде, включая систему внутреннего контроля, является непрерывным процессом сбора, обновления, анализа информации на всех стадиях аудита. Аудитор в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица, его средой должен выполнять процедуры оценки рисков, а именно:

• направление запросов руководству или другим сотрудникам аудируемого лица;

• применяемые аналитические процедуры;

• наблюдение и инспектирование.

Аудитор может получить информацию о деятельности аудируемого лица, его среды: из внешних источников (отчеты, подготовленные органами статистики); заявлений руководства или других сотрудников аудируемого лица в ответ на запросы аудитора; из внутренних источников (учетных записей).

При использовании информации о деятельности аудируемого лица, его среды, полученной в предыдущие периоды, аудитор должен определить, имели ли место изменения, которые могут оказать влияние на возможность ее использования в текущем периоде.

Участники аудиторской группы должны обсуждать вопрос о подверженности существенным искажениям финансовой отчетности аудируемого лица для понимания возможности наличия таких искажений.

Понимание деятельности аудируемого лица, его среды включает рассмотрение следующих аспектов:

– отраслевые, экономические и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, включая применимые принципы подготовки финансовой отчетности;

– характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики;

– цели и стратегические планы аудируемого лица, связанные с ними деловые риски, которые могут оказать влияние на возможность возникновения существенного искажения в финансовой отчетности;

– финансовая деятельность аудируемого лица;

– система внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля представляет процесс, организованный и осуществляемый лицами, отвечающими за управление, руководство и другой персонал аудируемого лица, для обеспечения достаточной уверенности в надежности финансовой отчетности, эффективности и результативности операций, а также соответствия деятельности нормативным актам.

Аудитор должен обладать знаниями о системе внутреннего контроля в объеме, достаточном для проведения аудита. Система внутреннего контроля включает:

• контрольную среду;

• процесс оценки рисков аудируемым лицом;

• информационные системы, включая соответствующие бизнес-процессы, имеющие отношение к подготовке финансовой отчетности;

• контрольные действия;

• мониторинг средств контроля.

Контрольная среда – осведомленность и практические действия руководства и лиц, отвечающих за управление относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица и его значения для организации. Она включает сообщение персоналу и поддержание принципа честности и других этических норм; оценку профессионализма; участие в работе лиц, отвечающих за управление; философию и стиль работы руководства; организационную структуру; делегирование полномочий и ответственности; кадровую политику.

Аудитор при ознакомлении с элементами контрольной среды должен установить, применялись ли они, получить надлежащие аудиторские доказательства, направляя запросы и используя прочие процедуры.

Процесс оценки рисков аудируемым лицом – выявление рисков, связанных с финансово-экономической деятельностью и оценка их последствий. Аудитору необходимо определить, каким образом в процессе оценки рисков руководство аудируемого лица выявляет риски, имеющие отношение к финансовой отчетности, определяет их, оценивает, принимает решение по управлению ими. Риски, относящиеся к финансовой отчетности, могут быть связаны с внешними или внутренними факторами. Риски могут возникать или изменяться по следующим причинам:

• изменение среды, в которой функционирует аудируемое лицо;

• новый персонал;

• внедрение новых или изменение используемых информационных систем;

• быстрое развитие аудируемого лица;

• внедрение новых технологий;

• использование новых подходов по управлению организацией, товаров, операций;

• реструктуризация деятельности;

• увеличение объема операций за рубежом;

• новые положения по бухгалтерскому учету.

Аудитор направляет запросы руководству аудируемого лица в отношении рисков, которые оно выявило, а также рассматривает возможность их влияния на возникновение существенного искажения информации. При выявлении аудитором риска существенного искажения информации, который не был установлен руководством аудируемого лица, ему необходимо определить, почему этот факт имеет место, при необходимости информировать об этом представителя собственника.

Информационные системы, включая соответствующие бизнес-процессы, имеющие отношение к подготовке финансовой отчетности, состоят из инфраструктуры, программного обеспечения, персонала, процедур и данных. Аудитор должен обладать знаниями об информационных системах, имеющих отношение к процессу подготовки финансовой отчетности, которые включают:

– группы однотипных операций, существенные для финансовой отчетности;

– процедуры, компьютерной или ручной системы учета, с помощью которых интегрируются, регистрируются, обрабатываются операции, обобщаются в финансовой отчетности;

– бухгалтерские записи в электронном либо в бумажном виде, показатели финансовой отчетности, касающиеся инициирования, регистрации, обработки и обобщения операций;

– сбор информационной системой данных об операциях, не входящих в состав однотипных, но являющихся существенными для финансовой отчетности;

– процесс подготовки финансовой отчетности, включая оценочные значения и раскрытия информации.

Аудитор должен понимать в отношении аудируемого лица:

• функционирование информационных систем в части подготовки финансовой отчетности, чтобы сделать вывод об их соответствии условиям деятельности организации;

• каким образом доводится до сведения персонала информация об обязанностях, ответственности сотрудников, о существенных вопросах по финансовой отчетности.

Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают убедиться, что распоряжения руководства выполняются. Аудитору необходимо получить достаточные знания о контрольных действиях аудируемого лица для оценки риска существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности и разработать аудиторские процедуры. Контрольные действия могут включать санкционирование операции, проверку выполнения; обработку информации, проверку наличия и состояния объектов; разделение обязанностей. Аудитор не должен понимать все контрольные действия, имеющие отношение к существенной группе операций, сальдо счетов, раскрываемых сведений в финансовой отчетности. Он рассматривает только те, в которых, по мнению аудитора, с наибольшей вероятностью могут возникнуть существенные искажения информации.

Мониторинг средств контроля – процесс оценки эффективности функционирования системы внутреннего контроля. Аудитор должен понимать основные процедуры, осуществляемые для мониторинга системы внутреннего контроля аудируемого лица, включая контрольные действия, имеющие отношение к целям аудита, а также процесс осуществления корректирующих действий к средствам контроля.

Система внутреннего контроля зависит от масштаба деятельности аудируемого лица, сложности его структуры.

Аудитор по МСА № 315 должен выявить и оценить риски существенного искажения информации на уровне финансовой отчетности, групп операций, сальдо счетов, раскрытия информации, для чего аудитор:

– выявляет риски в процессе получения знаний о деятельности аудируемого лица, его среды, включая средства контроля, относящиеся к этим рискам;

– устанавливает взаимосвязь между выявленными рисками и искажениями на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;

– определяет, являются ли риски настолько высокими, чтобы привести к существенному искажению финансовой отчетности;

– анализирует вероятность того, могут ли риски привести к существенному искажению финансовой отчетности.

МСА № 315 раскрывает концепцию рисков существенного искажения на основе ранее действующего подхода аудиторского риска, т. е. риска того, что аудитор признает финансовую отчетность достоверной при наличии в ней существенных искажений. Аудиторский риск зависит от риска существенного искажения и риска необнаружения [4]. Из контекста МСА № 315, а также теории и практики аудита можно сделать вывод, что риск существенного искажения информации – это риск того, что финансовая отчетность содержит существенные искажения до проведения аудита [4]. Риск существенного искажения состоит из двух компонентов, рассматриваемых на уровне предпосылок финансовой отчетности: неотъемлемого риска и риска системы контроля [2]. Виды рисков, раскрываемых в МСА № 315, представлены в табл. 6.

Аудитор использует оценку рисков для определения характера, временных рамок, объема аудиторских процедур. При оценке рисков аудитор, полагаясь на профессиональное суждение, должен установить, какие из них требуют специального рассмотрения (т. е. значимые риски). Значимые риски, как правило, связаны с деятельностью аудируемого лица и могут привести к существенному искажению. Значимые риски имеют отношение:

• к важным нетипичным операциям по причине высокой степени вмешательства руководства в учетный процесс, а также вмешательства в процесс сбора данных и их обработки; применения сложных расчетов;

• к числовым показателям, которые готовятся с применением профессионального суждения учетного персонала, по причине отсутствия точных способов их определения.

Таблица 6

Риски по МСА № 315 ⁵

Аудитор должен оценить средства контроля, применяемые аудируемым лицом в отношении значимых рисков, включая контрольные действия, определить, выполнялись ли они. Это необходимо для разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Аудиторская оценка рисков существенного искажения на уровне предпосылок основывается на доступных аудиторских доказательствах и может меняться в ходе аудита. При наличии противоречий между аудиторскими доказательствами, полученными на первоначальном этапе и в ходе аудита, аудитору следует пересмотреть свою оценку рисков и изменить дальнейшие аудиторские процедуры.

Аудитор должен документально оформлять информацию в отношении понимания деятельности аудируемого лица, его среды, включая средства контроля выявленных и оцененных рисков существенного искажения, значимых рисков.

Аудитору следует сообщать руководству аудируемого лица, представителям собственника информацию о существенных недостатках в системе внутреннего контроля, которая стала известна ему в ходе аудита.