Unternehmensrechnung

3.4.1.4 Leistungsabschreibung

Leistungsabschreibung

Bei den bisher beschriebenen Abschreibungsformen wurden die AHK auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt. Damit sind also alle zeitabhängig. Es kann aber auch vorkommen, dass für ein Wirtschaftsgut eine betriebsgewöhnliche Leistungsmenge festgelegt werden kann. Der Werteverzehr kann dann auch durch die tatsächliche Inanspruchnahme bzw. erbrachte Leistungsmenge ermittelt werden. Voraussetzungen dafür sind, dass die Leistungsabgabe auch messbar oder nachweisbar ist und es sich bei dem Wirtschaftsgut um ein bewegliches Anlagevermögen handelt. Dabei wird zunächst der Abschreibungsbetrag pro Leistungseinheit ermittelt, indem die AHK durch die betriebsgewöhnliche Gesamtleistungsmenge dividiert werden. Der zu buchende Abschreibungsbetrag errechnet sich durch Multiplikation der tatsächlichen Leistungsmenge mit dem Abschreibungsbetrag pro Leistungsmenge.

Beispiel

Beispiel

Die Gesamtfahrleistung eines Spezialfahrzeugs beträgt 300.000 Kilometer, die Anschaffungskosten liegen bei 240.000,– €. Daraus ergibt sich ein AfA-Betrag von 0,80 € pro gefahrenen Kilometer. Auf Basis des Kilometerzählers wurden im Berichtsjahr 75.000 Kilometer zurückgelegt.

Die Leistungsabschreibung beträgt 75.000 Kilometer × 0,80 € /km = 60.000,– €.

Diese weitgehend zeitunabhängige Form der Abschreibung entspricht am ehesten den betriebswirtschaftlichen Anforderungen einer verursachungsgerechten Ermittlung der Abschreibungsbeträge. Die Leistungsabschreibung ist sinnvoll, wenn die Abnutzung in den einzelnen Jahren stark unterschiedlich ist. Bei hoher Betriebsleistung (und damit indirekt hohen Betriebseinnahmen) wird auch ein hoher Werteverzehr gebucht und vice versa.

3.4.2 Außerplanmäßige Abschreibungen

Außerplanmäßige Abschreibung

Soll bei einem Anlagevermögen auf einen niedrigeren Wert abgeschrieben werden, erfolgt dies mit einer außerplanmäßigen Abschreibung. Bei außerplanmäßigen Abschreibungen auf Anlagevermögen muss die Wertminderung dauerhaft sein (gemildertes Niederstwertprinzip). Dies ist beispielsweise bei einem Unfallschaden am Kfz der Fall.

Auch Umlaufvermögen kann außerplanmäßig abgeschrieben werden. Bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen erfolgt dies beispielsweise, wenn zum Bilanzstichtag der Marktwert niedriger als der Buchwert ist. Aber auch Forderungen können außerplanmäßig abgeschrieben werden. Zunächst werden einwandfreie Forderungen mit dem Nennwert im Umlaufvermögen unter der Position „Forderungen“ geführt. Wenn trotz mehrfachen Mahnens ein Kunde seine Außenstände nicht bezahlt, werden diese Forderungen zwar nach wie vor mit dem Nennwert geführt, aber zum Zwecke der Klarheit auf ein Konto „zweifelhafte Forderungen“ umgebucht. Sind die Forderungen uneinbringlich, werden diese aus diesem Konto als außerplanmäßige Abschreibung auf Forderungen ausgebucht.

3.4.3 Geringwertige Wirtschaftsgüter

Geringwertige Wirtschaftsgüter

Bisher wurde davon ausgegangen, dass nach der Beschaffung eines Vermögensgegenstandes dessen Abnutzung oder Verbrauch über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer als Aufwand erfolgswirksam verteilt wird. Hat jedoch der Vermögensgegenstand einen niedrigen Wert, so ist auf der einen Seite der buchhalterische Aufwand relativ hoch, auf der anderen Seite spielt die Zuordnung der erfolgswirksamen Abnutzung zu einer bestimmten Periode nur noch eine untergeordnete Rolle. Deswegen bietet das Steuerrecht dem Unternehmen für Gegenstände von geringem Wert eine Vereinfachung an: die aufwandsbezogene Verrechnung von geringwertigen Wirtschaftsgütern. Ein Vermögensgegenstand, der selbstständig nutzbar, einzeln bewertbar und abnutzbar ist, wird als geringwertiges Wirtschaftsgut (GWG) bezeichnet, wenn die Anschaffungskosten unter einer bestimmten Wertgrenze liegen. Dabei werden für die Ermittlung dieser nur die Nettobeträge betrachtet. Trotzdem muss das GWG aktiviert werden, Zugang sowie Abschreibung werden damit im Anlagengitter ausgewiesen.

Anschaffungskosten

Vermögensgegenstände mit Anschaffungskosten bis einschließlich 250,– € werden als geringstwertige Wirtschaftsgüter bezeichnet und unmittelbar als Aufwand gebucht. Damit werden diese Vermögensgegenstände nicht im Anlagengitter aufgelistet.

Für Gegenstände über 250,– € bietet das Einkommensteuergesetz zwei Alternativen an:

Das 800-Euro-Verfahren: Die Wertgrenzen für das GWG liegen zwischen 250,01 € und einschließlich 800,00 €. Jedes einzelne GWG wird aktiviert. Für die Abschreibung besteht ein Wahlrecht: Entweder erfolgt die Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, oder die AHK werden im Jahr des Zugangs zu 100 % abgeschrieben (Vollabschreibung).

Das Sammelposten-Verfahren: Die Wertgrenzen für das GWG liegen zwischen 250,01 € und einschließlich 1.000,00 €. Für die GWGs wird ein gemeinsamer Sammelposten pro Geschäftsjahr gebildet. Dieser Sammelposten wird über 5 Jahre linear abgeschrieben. Dabei spielt es keine Rolle, ob das GWG noch im Betrieb genutzt wird oder schon ausgeschieden ist (z. B. Totalschaden, Verlust).

Der Betrieb kann jedes Jahr neu wählen, ob er die 800–Euro-Regelung oder die Sammelposten-Regelung für ein Geschäftsjahr in Anspruch nehmen möchte. Das gewählte Verfahren gilt dann einheitlich für alle GWGs, die in diesem Jahr angeschafft werden.

3.5 Bewertungsvereinfachungsverfahren

Bewertungsvereinfachungsverfahren

Vermögensgegenstände werden nach dem Grundsatz der Einzelbewertung bewertet. Ist jedoch bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens, vor allem bei Vorräten (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Ersatzteile, Kleinmaterialien, Handelswaren) die Einzelbewertung nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand verbunden oder physisch gar nicht möglich, so kann von der Einzelbewertung abgesehen und Bewertungsvereinfachungsverfahren angewendet werden. Zu den Bewertungsvereinfachungsverfahren gehören die Sammel- und Gruppenbewertung sowie die Festbewertung, die auch für Teile des Anlagevermögens angewendet werden kann.

3.5.1 Sammelbewertung

Sammelbewertung

Bei der Sammelbewertung wird der Wert der Vermögensgegenstände, die zum Zeitpunkt der Inventur aufgenommen werden, im Nachhinein nach bestimmten Regeln ermittelt.

Grundsätzlich wird zwischen der Durchschnittsbewertung und dem Verbrauchsfolgeverfahren unterschieden. Bei der Durchschnittsbewertung erfolgt die Ermittlung des Wertansatzes für die Vermögensteile nach einem ermittelten Durchschnittswert. Bei dem Verbrauchsfolgeverfahren wird eine Verbrauchsfolge für die Bewertung unterstellt.

Die Vorgehensweise soll an einem Beispiel verdeutlicht werden. Bei der Inventur wird für einen Rohstoff ein Endbestand von 200 kg festgestellt. Der Anfangsbestand waren 150 kg, während des Jahres wurde das Lager viermal wieder aufgefüllt. In der folgenden Tabelle befinden sich die Preise bzw. Werte für die verschiedenen Zugänge und den Anfangsbestand.

Bei der Durchschnittsmethode wird der durchschnittliche Wert der Zugänge und des Anfangsbestands ermittelt.

Dieser wird dann für die Bewertung des Inventurbestands verwendet.

Durchschnittspreis: 5.970,00 €/750 kg = 7,96 €/kg

Gesamtwert: 200 kg × 7,96 €/kg = 1.592,00€

Der Durchschnittswert liegt bei 7,96 €/kg. Damit hat der Endbestand einen Gesamtwert von 1.592,00 €.

Bei den Verbrauchsfolgeverfahren wird für die Wertermittlung eine Verbrauchsfolge unterstellt.

LiFo

Beim Last-in-First-out-Verfahren (LiFo) wird davon ausgegangen, dass die Vermögensgegenstände, die als Letztes ins Lager gegangen sind, als Erstes verbraucht worden sind. Dementsprechend befinden sich im Lager diejenigen, die als Erstes zugegangen sind. Der Endbestand wird dann mit diesen Werten bewertet.

Der Bestand von 200 kg setzt sich zusammen aus dem Anfangsbestand von 150 kg (à 7,80 €) und 50 kg des ersten Zugangs (à 9,00 €). Dies führt zu einem Wert für den Endbestand von 1.620,– €.

FiFo

Beim First-in-First-out-Verfahren (FiFo) wird davon ausgegangen, dass die Vermögensgegenstände, die als Erstes ins Lager gegangen sind, auch als Erstes verbraucht worden sind. Dementsprechend befinden sich im Lager diejenigen, die als Letztes zugegangen sind. Der Endbestand wird dann mit diesen Werten bewertet.

Der letzte Zugang erfolgte mit 100 kg à 8,00 € am 12.12., vom Zugang vom 23.8. sind weitere 100 kg à 8,50 € im Lager. Dies führt zu einem Wert für den Endbestand von 1.650,– €.

Im Gegensatz zu LiFo und FiFo unterstellen die beiden nächsten Verfahren eine fiktive Verbrauchsfolge.

HiFo

Beim Highest-in-First-out (HiFo) wird davon ausgegangen, dass die teuersten Gegenstände als Erstes verbraucht worden sind. Bei der Inventur befinden sich noch diejenigen Gegenstände im Lager, die mit dem niedrigsten Preis zugegangen sind.

Der Zugang mit dem niedrigsten kg-Preis von 7,00 € war am 13.3. mit 200 kg. Dieser ist noch im Lager, der Endbestand hat damit einen Wert von 1.400,00 €.

LoFo

Beim Lowest-in-First-out (LoFo) wird davon ausgegangen, dass die günstigsten Gegenstände als Erstes verbraucht worden sind. Bei der Inventur befinden sich noch diejenigen Gegenstände im Lager, die mit dem höchsten Preis zugegangen sind.

Der Zugang mit den höchsten kg-Preisen von 9,00 €/kg bzw. 8,50 €/kg waren am 14.1. mit 100 kg bzw. am 23.8. mit 100 kg. Damit hat der Endbestand einen Wert von 1.750,00 €.

Betrachtet man die verschiedenen Verfahren, so können diese den GoB sowie den handels- und steuerrechtlichen Vorschriften genügen. Die Zulässigkeit der Anwendung kann der folgenden Matrix entnommen werden.

3.5.2 Festbewertung

Festbewertung

Bei der Festbewertung liegt die Vereinfachung in einer nur noch alle 3 Jahre notwendigen Inventur. Die Festbewertung kann bei Sachanlagevermögen und bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen angewendet werden, wenn ihr Bestand, Wert und die Zusammensetzung über die Jahre hinweg gleich bleiben. Voraussetzung ist, dass sowohl Menge wie auch Preis gleich bleiben, der Wert nachrangig ist und sie regelmäßig ersetzt werden (§ 240 Abs. 3 HGB).

Fragen zur Kompetenzüberprüfung

1. Was wird unter dem Niederstwertprinzip verstanden?

2. Was besagt der Grundsatz der Einzelbewertung?

3. Wie setzen sich die Anschaffungskosten zusammen? Was gehört nicht zu den Anschaffungskosten?

4. Wie sind die Herstellungskosten definiert? Wie unterscheiden sich die Herstellungskosten von den Herstellkosten?

5. Was ist die Aufgabe der Abschreibungen?

6. Welche zeitabhängigen Abschreibungsverfahren kennen Sie? Erläutern Sie diese!

7. Was sind außerplanmäßige Abschreibungen?

8. Nennen und erläutern Sie die Bewertungsvereinfachungsverfahren! Welche der Verbrauchsfolgeverfahren entsprechen den GoB, dem Handelsrecht und dem Steuerrecht?

4. Auswertung des Jahresabschlusses

Handlungssituation

Handlungssituation (Fallbeispiel)

Sie haben mit dem Steuerberater die Bilanz und GuV aufgestellt. Außerdem haben Sie anhand einzelner konkreter Vorfälle gesehen, wie die Wertansätze der Bilanz zustande kommen.

Im Folgenden werden Sie den bereits erstellten Jahresabschluss, der sich aus der Bilanz und der GV zusammensetzt, auswerten. Dazu werden Sie die Bilanz und GuV nach betriebswirtschaftliche Gesichtspunkten umstrukturieren. Als Nächstes werden Sie die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage mit geeigneten Kennzahlen untersuchen und bei Bedarf Maßnahmen zur Verbesserung der Situation definieren.

4.1 Schritte der Bilanzanalyse

Schritte der Bilanzanalyse

Mit dem Begriff Jahresabschlussanalyse ist die zielgerichtete und methodische Untersuchung der Bestandteile des Jahresabschlusses, also von Bilanz, GuV und, soweit vorhanden, auch Anhang und Lagebericht gemeint, um entscheidungsrelevante Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie idealerweise über zukünftige betriebswirtschaftliche Entwicklungen des Betriebes zu gewinnen. Die Vermögens- und Finanzlage des Betriebes spiegelt sich in den Bestandszahlen der Bilanz wider. Die Ertragslage findet sich überwiegend in den Bewegungsdaten der GuV. Da im Zentrum der Auswertung die Bilanz steht, wird auch oft der eigentlich zu enge Begriff Bilanzanalyse dafür verwendet.

Hauptziele der Jahresabschlussanalyse sind die Untersuchung der finanziellen Stabilität des Betriebs und seine Ertragskraft.

4.1.1 Datenaufbereitung und Erstellen der Strukturdaten

Datenaufbereitung

Je besser die Daten der Quellen aufbereitet sind, desto besser ist die Qualität der Analyse. Die Daten der Bilanz und der GuV liegen bisher nach handels- bzw. steuerrechtlichen Kriterien vor. Diese so veröffentlichten Daten eignen sich noch nicht für eine betriebswirtschaftliche Auswertung, da sie bilanzpolitisch gestaltbar sind. Dementsprechend wird die nach gesetzlichen Vorschriften erstellte Bilanz und GuV in eine sogenannte Struktur-Bilanz und Struktur-GuV überführt. Dazu werden unter Berücksichtigung der betriebswirtschaftlichen Zielsetzung Gruppierungen, Zusammenfassungen und Korrekturen vorgenommen. Selbstverständlich sollten diese Änderungen über die Jahre hinweg gleich sein, um eine sinnhafte Auswertung im Zeitablauf gewährleisten zu können.

Erstellen von Strukturdaten

In der Bilanz werden verschiedene Positionen zusammengefasst bzw. auf verschiedene andere Positionen aufgeteilt. So werden beispielsweise die beiden Rechnungsabgrenzungsposten anderen Positionen hinzugerechnet. Langfristige Rückstellungen werden je nach ihrem Charakter dem Eigenkapital bzw. den Verbindlichkeiten zugerechnet. Bei Kapitalgesellschaften werden beispielsweise ausstehende Einlagen mit dem Eigenkapitalkonto verrechnet.

Da die Empfehlungen in der Literatur sehr uneinheitlich sind, wird im Folgenden auf der Aktivseite die Position „Aktive Rechnungsabgrenzungsposten“ mit der Position „Kasse“ zur Position „Liquide Mittel“ hinzugerechnet. Auf der Passivseite wird die Position „Passive Rechnungsabgrenzungsposten“ den „kurzfristigen Verbindlichkeiten“ hinzugerechnet. Weitere Anpassungen bleiben unberücksichtigt.

Struktur-HGB-Bilanz

Die Aufbereitung der GuV erfolgt in Anlehnung an die Staffelform nach § 275 HGB. Für die Analyse der Erfolgsrechnung wird die Strukturierung nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten vorgenommen. Dazu werden für die Auswertung sinnvolle Zwischensummen gebildet. Damit werden die verschiedenen Bestandteile der GuV lesbar und besser interpretierbar gruppiert.

Neben den Informationen, die aus der Struktur-Bilanz und der Struktur-GuV ermittelt werden, werden im Verlaufe der nachfolgenden Analyse bzw. Bildung von Kennzahlen weitere Informationen benötigt. Diese sind:

• kalkulatorischer Unternehmerlohn für das Berichtsjahr und das Vorjahr: 72.000,– €

• RHB zum 1.1. Vorjahr: 342.000,– €

• Forderungsbestand zum 1.1.Vorjahr: 581.000,– €

• Eigenkapital zum 1.1.Vorjahr: 485.000,– €

• Gesamtkapital zum 1.1.Vorjahr: 3.755.100,– €