Tax Compliance

h) Automatischer Auskunftsverkehr

161

Der automatische Auskunftsverkehr ist eine der großen Entwicklungen der aktuellen Zeit, die über die dadurch gesteigerte internationale Transparenz für Auslandskonten zu einem spürbaren Rückgang der Steuerhinterziehung bei Kapitalerträgen führen wird. Das kommt leider zu spät, denn angesichts des derzeitigen Zinsniveaus wird es mangels nennenswerter Erträge für das Gros der Kapitalanleger schwer werden überhaupt noch nennenswert Steuern auf reine Kapitalerträge hinterziehen zu können. Zu betrachten sind drei Instrumente des automatisierten Informationsaustausches:

aa) Die (alte) und neue Zinsinformationsrichtlinie

162

Mit der Zinsinformationsrichtlinie und der nationalen Umsetzung durch die Zinsinformationsverordnung (ZIV) soll innerhalb der EU die Besteuerung der Kapitalerträge von natürlichen Personen als wirtschaftlich Berechtigte sichergestellt werden, insbesondere bei grenzüberschreitenden Zinszahlungen.

163

Verpflichtet wurden und werden die Banken als Zahlstellen (§ 4 ZIV) bestimmte Daten über Zinszahlungen an natürliche Personen und Personenvereinigungen nicht gewerblicher Art an eine nationale Zentralstelle (in Deutschland das Bundeszentralamt für Steuern, BZSt) zu melden. Das BZSt leitet diese Informationen einmal jährlich bis zum 31.5. des Folgejahres als Kontrollmitteilungen an die jeweilige Zentralstelle eines anderen EU-Mitgliedsstaates weiter, in dem der Zinszahlungsempfänger steuerlich erfasst ist.

164

Umgekehrt empfängt das BZSt die Kontrollmitteilungen aus den anderen EU – Mitgliedsstaaten über Zinszahlungen an deutsche Steuerpflichtige und gibt diese an die Länderfinanzverwaltungen weiter.

165

Inhaltlich sind zu melden Zinsen und Erlöse beim Verkauf bestimmter festverzinslicher Wertpapiere. Damit diese steuerlich zugeordnet werden können, umfasst die Meldeverpflichtung nach § 8 ZIV folgende Informationen:

166

Die bisherigen Lücken der alten Regelungen[66] sollen durch die am 24.3.2014 beschlossene neue Zinsinformationsrichtlinie geschlossen werden. Die alte Regelung war zu eng gefasst, da sie nur bloße Kapitalerträge umfasste und bei allen neuen Finanzinstrumenten versagte. Außerdem beschränkte sich die Regelung auf natürliche Personen und Personenvereinigungen nicht gewerblicher Art. Kapitalgesellschaften waren außen vor. Durch die Zwischenschaltung einer Zahlstelle außerhalb der EU konnte die Meldepflicht ebenfalls leicht umgangen werden. Zudem haben nicht alle EU–Mitgliedsstaaten am automatischen Informationsaustausch teilgenommen. Österreich erteilte zunächst keine Auskünfte über Zinszahlungen an ausländische Zahlungsempfänger, sondern wählte das optionale Quellensteuerverfahren, ebenso wie Luxemburg[67] und Belgien.[68]

167

Wesentliche Änderungen der neuen ZIV sind:

Die geänderte Richtlinie war bis 1.1.2016 in nationales Recht umzusetzen.

168

Staaten außerhalb der EU haben sich ebenfalls verpflichtet, der Zinsinformationsrichtlinie ähnliche Regelungen zu beachten, wobei sie meist ebenfalls den anonymen Quellensteuerabzug angewendet haben. Das betraf als wichtigstes Kapitalanlageland die Schweiz, aber auch Jersey,[69] Guernsey und Isle of Man,[70] die Britischen Jungferninseln, Turks und Caicosinseln.[71]

169

Darüber hinaus berührt die Zinsinformationsrichtlinie aber nicht die rein innerstaatlichen Zinserträge und trägt somit nicht zu Sicherstellung der Besteuerung von inländischen Zinserträgen der deutschen Steuerpflichtigen bei. Allerdings sind im Inland die Kontrollmöglichkeiten der Behörden grundsätzlich deutlich besser, falls die Finanzverwaltung Anhaltspunkte für eine Nichtversteuerung von inländischen Kapitalerträgen hat. Ermittlungen ins Blaue hinein (etwa Sammelauskunftsersuchen an inländische Banken) sind aber auch hier nach der BFH–Rechtsprechung nicht möglich.

bb) Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA)

170

Selbst wenn man über die Art und Weise, wie die Vereinbarungen zustande kamen, durchaus zwiespältiger Meinung sein kann, muss man in den Vereinbarungen zwischen den USA und verschiedenen Staaten (darunter auch Deutschland[72]) auf der Basis des von der US-Regierung am 18.3.2010 verabschiedeten „Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA)“ einen wesentlichen Schritt vorwärts in Richtung eines automatisierten Finanzdatenaustausches sehen. In den FATCA-Abkommen verpflichten sich die Vertragsparteien zur regelmäßigen gegenseitigen Information über Kapitalanleger mit Ansässigkeit im jeweiligen anderen Staat sowie über deren Konten, Erträge und Erlöse im meldepflichtigen Staat. Zur Umsetzung des FATCA-Abkommens musste Deutschland als nationale Rechtsgrundlage den § 117c AO schaffen, der eine Verordnungsermächtigung für das BMF enthält. Die darauf beruhende Verordnung ist am 28.7.2014 in Kraft getreten.[73] Deutsche Banken sind danach verpflichtet in einem standardisierten Datensatz jeweils zum 31.7. eines Jahres die betreffenden Informationen des Vorjahres an das BZSt zu liefern, damit diese an den amerikanischen Inland Revenue Service (IRS) weitergeleitet werden können. Notwendig ist dazu eine vorherige Registrierung der Finanzinstitute beim BZSt, die erst seit April 2015 möglich ist. Im Gegenzug liefern die Amerikaner entsprechende Daten von Deutschen mit Finanzerträgen in den USA. Offensichtlich sind die technischen Vorkehrungen dazu nicht so einfach, denn die meisten Staaten im FATCA-Bereich haben die erste Reporting Deadline um mindestens einen Monat verschoben.

171

Den Umfang der meldenden Daten definiert der sog. FATCA-Datensatz viel umfangreicher als es etwa die bisherigen Meldepflichten nach der Zinsinformationsverordnung getan haben. Dadurch wurde eine gewisse Zielmarke auch für andere Bemühungen zur Schaffung eines grenzüberschreitenden Datenaustauschs über Kapitalanleger mit Auslandskonten geschaffen, so dass die FATCA-Regeln eine Vorbildfunktion für andere Entwicklungen haben (s.u. Rn. 172).

cc) Common Reporting Standard

172

Anlässlich einer Zusammenkunft des Globalen Forums für Transparenz und Austausch, einer Unterorganisation der OECD, die am 29.10.2014 im Bundesfinanzministerium in Berlin stattfand, haben 50 Staaten und Gebiete die multilaterale (Mehrseitige) Vereinbarung vom 29.10.2014 über einen künftigen automatisierten steuerlichen Datenaustausch unterzeichnet. In dieser Vereinbarung, die in Deutschland durch das „Gesetz zur Umsetzung der mehrseitigen Vereinbarung“ sowie durch das „Gesetz zum automatischen Austausch über Finanzkonten in Steuersachen (FKAustG)“, beide vom 21.12.2015[74]in nationales Recht umgesetzt wurde, verpflichteten sich Deutschland und die anderen Unterzeichnerstaaten zum gegenseitigen regelmäßigen Austausch von Informationen über Finanzkonten von Kontoinhabern der jeweils anderen Unterzeichnerstaaten sowie zur Übermittlung von deren Erträgen und Erlösen. Der Austausch soll automatisiert erfolgen und im Wesentlichen den sog. FATCA-Datensatz zum Inhalt haben.

173

Abb.:

Automatischer Informationsaustausch weltweit

[Bild vergrößern]

174

Im FKAustG werden sehr weit gefasste Meldeverpflichtungen der verpflichteten Finanzinstitute über die zu meldenden Kontoinhaber und den Umfang der meldepflichtigen Einkünfte geschaffen, um von vornherein Umgehungskonstruktionen wirksam zu unterbinden.

175

Kennzeichen einer Vielzahl von Regelungen der Mehrseitigen Vereinbarung sowie des gemeinsamen Meldestandards CRS sind detaillierte Vorgaben und Begriffsbestimmungen um sicherzustellen, dass die neue Meldepflichten ausnahmslos und in allen beteiligten Staaten so gleichmäßig wie möglich angewendet werden.[75]

176

Meldepflichtige Finanzinstitute sind Finanzinstitute, die auf dem Gebiet eines teilnehmenden Staates ansässig sind. Zweigniederlassungen von Finanzinstituten mit Ansässigkeit in anderen Staaten gehören nicht dazu.

177

Der Umfang der persönlichen Daten, die im automatisierten Informationsaustausch weitergegeben werden müssen, ist sehr weitgehend und umfasst im persönlichen Bereich neben der Benennung des Kontoinhabers,[76] für dessen Konto die Informationen zu melden sind, auch dessen steuerliche Ansässigkeit, die das verpflichtete Institut ggf. erst zu ermitteln hat um den Vertragsstaat zu bestimmen, an den der automatisierte Informationsaustausch zu richten ist. Der erforderliche Aufwand wird in der Vereinbarung und nachfolgend dem nationalen Gesetz ausführlich beschrieben.

178

Der sachliche Umfang der automatisiert weiterzugebenden Informationen ergibt sich ebenfalls aus dem FKAustG[77] und umfasst nicht nur die Kontostände am Ende der jeweiligen Kalenderjahre, sondern auch die letztmaligen Kontostände bei Kontenauflösung, der Gesamtbruttobetrag der Zinsen, Dividenden und anderer Einkünfte des auf einem Verwahrkonto befindlichen Vermögens sowie auch die Gesamtbruttoerlöse aus der Veräußerung oder dem Rückkauf von Vermögensgegenständen, die während des Meldezeitraums auf das Konto eingezahlt oder dem Konto gutgeschrieben wurden (Aufzählung nicht abschließend).

179

Die Umsetzung der Mehrseitigen Vereinbarung vom 29.10.2015 geschieht in einem ehrgeizigen Zeitfenster, wodurch sich verhältnismäßig kurze Fristen ergaben und noch ergeben:

180

Zum Stand der praktischen Umsetzung des Verfahrens im BZSt war im November 2016 noch nichts bekannt. Es ist damit zu rechnen, dass der ehrgeizige Zeitplan nur mit leichten Verzögerungen umgesetzt werden kann.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 8. Kapitel Ermittlungsmethoden und -kompetenzen von Steuerfahndung und Betriebsprüfung und daraus resultierende Risiken › IV. Arbeitsweise der Steuerfahndung

IV. Arbeitsweise der Steuerfahndung

1. Legalitätsprinzip und Kapazitätsprinzip

181

Steuerhinterziehung ist einerseits ein Massendelikt, das allmählich seine Geringschätzung als Kavaliersdelikt verliert. In der Gesellschaft setzt sich die Einsicht der Sozialschädlichkeit von Steuerhinterziehung (zumindest bei den „Anderen“ und den „Großen“) immer mehr durch, obwohl auch viele „Kleine“ gerne bei der Steuer mogeln, wie das Vergehen gerne beschönigt wird. Andererseits unterliegt die Steuerfahndung über das rechtsstaatliche Legalitätsprinzip einem Verfolgungszwang, § 152 Abs. 2 StPO. Es müsste in jedem Fall, in dem sich der Anfangsverdacht einer Steuerhinterziehung zeigt, das Steuerstrafverfahren eingeleitet und Ermittlungen aufgenommen werden.

182

Angesichts der Vielzahl von Eingängen im Alltag einer Steuerfahndungsstelle[78] oder eines Finanzamtes für Steuerstrafsachen[79] ist die Ermittlungsbehörde regelmäßig gar nicht in der Lage, diesem Ermittlungszwang nachzukommen. Der Ausweg wird in Bagatellgrenzen gesucht, unterhalb derer keine Ermittlungen aufgenommen werden. Mit dem Legalitätsprinzip sind diese nicht zu vereinbaren, selbst wenn auch strenge Vertreter des Legalitätsprinzips grundsätzlich die Notwendigkeit solcher Bagatellgrenzen anerkennen. Immerhin gibt ja auch das Gesetz in § 398 AO die Möglichkeit einer Einstellung wegen Geringfügigkeit vor, allerdings nur durch die Staatsanwaltschaft oder Bußgeld- und Strafsachenstelle. Die Steuerfahndung müsste jedenfalls vorher erst einmal einleiten, damit anschließend nach § 398 AO eingestellt werden kann. Das wird in der Praxis anders gelebt.

183

Das bedeutet für die in der Steuerfahndung verantwortlich handelnden Personen, dass sie sich immer im Zwiespalt befinden zwischen einer Strafvereitelung im Amt (§ 258a StGB) einerseits und andererseits der Notwendigkeit, ihre Stelle handlungsfähig zu halten für die größeren Fälle. Dieses Problem wird von den für die personelle Ausstattung der Finanzverwaltung verantwortlichen Mittel- und Oberbehörden letztendlich gerne den „Frontschweinen“ in den Steuerfahndungsstellen und Strafsachenfinanzämtern überlassen, die sich „irgendwie“ durchmogeln müssen. Der Einsicht der Staatsanwaltschaften in diese missliche Situation scheint es zu verdanken zu sein, dass es kaum Verfahren wegen Strafvereitelung im Amt nach § 258a StGB gegen Steuerfahndungssachgebietsleiter und Vorsteher gibt.

2. Steuerliche Ermittlungsmethodik im Strafverfahren

a) Vorfeld-, Vorermittlungen und Verfahrenseinleitung

184

Im Vorfeld des Strafverfahrens und im eingeleiteten Strafverfahren sind verschiedene Phasen zu unterscheiden:

Beispiel:

In einem Steuerstrafverfahren gegen einen Gastwirt wurde festgestellt, dass der Großhändler dem Wirt Ware sowohl auf Rechnung wie gegen Barzahlung verkauft hat. Subjektiv ging der Gastwirt davon aus, dass die bar bezahlten Waren nicht ohne weiteres nachvollziehbar sind, weil er die Barausgaben in seiner Buchführung nicht erfasst hat. Das hat seine Bereitschaft zur Verkürzung von Einnahmen gesteigert. Wenn sich herausstellt, dass der Großhändler dieses Geschäftsmodell bei weiteren Gastwirten ebenso gehandhabt hat, könnte das ein gesteigertes steuerliches Risiko zur Folge haben, das es abzustellen gilt. Steuerliche Ermittlungen gegen den Großhandel können dazu beitragen, bezüglich dieses Risikos Klarheit zu gewinnen.

185

186

Führt das Ergebnis der Verdachtsprüfung dazu, dass ein Anfangsverdacht bejaht werden muss, ist das Steuerstrafverfahren einzuleiten. Das geschieht formal und äußerlich durch die Fertigung eines Einleitungsvermerks, in dem die Verdachtsmomente für die Tat sowie die Beteiligten an der Tat, soweit jetzt schon bekannt, niedergelegt werden. Diese Einleitung ist zunächst nur intern. Eine Bekanntgabe des Verfahrens hängt vom weiteren Verfahrensverlauf ab. Das gleiche gilt für die Belehrung über seine Rechte und Pflichten, die regelmäßig zusammen mit der Verfahrens – Eröffnung vorgenommen wird und in der Ermittlungsakte dokumentiert werden muss.

187

Im Idealfall wird der Einleitungsvermerk verfasst, wenn die Indizien und Verdachtsmomente sich zum Anfangsverdacht verdichtet haben, zumindest aber zeitnah danach. Der Einleitungsvermerk ist aber lediglich deklaratorisch, denn nach § 397 AO ist das Strafverfahren eingeleitet durch jede Maßnahme der Finanzbehörde, der Staatsanwaltschaft oder ihrer Ermittlungspersonen, die erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen.

188

Ein wichtiges Instrument aller Ermittlungen ist zudem die Abschöpfung der Vielzahl von Informationen aus den sozialen Netzwerken geworden.