Основы международного корпоративного налогообложения

Клаус Фогель^[282], комментируя данный термин, подчеркнул его отличие от понятия «место управления» (place of management, Ort der Geschaeftsleitung), категории исключительно внутреннего права (в данном случае Германии). Фогель отметил, что термин «место эффективного управления» необходимо толковать независимо от аналогичных понятий внутреннего права, поэтому трудности с определением места эффективного управления не должны быть «…обойдены с помощью отсылки к статутному местонахождению, даже если это является критерием, используемым во внутреннем праве для определения налогового резидентства». Тем не менее Фогель отметил, что термин Ort der Geschaeftsleitung очень похож на «место эффективного управления» и что немецкие судебные решения (толкующие место управления как место нахождения менеджмента высшего уровня) будут очень полезны в толковании термина международного договора, если только договор не использует отличных формулировок^[283]. Поэтому в большинстве практических ситуаций, включая судебные постановления, при толковании термина «место эффективного управления» проводится аналогия с тестом центрального управления и контроля, утвержденного в De Beers и последующих решениях судов Великобритании и других стран.

К. Фогель полагал, что понятие «место управления» схоже с термином «место эффективного управления», которое использовалось в немецком законодательстве^[284]. Данное понятие достаточно подробно обсуждалось в отчете Группы Технических Советников ОЭСР (OECD Technical Advisory Group, TAG), который перечисляет следующие признаки места управления^[285]:

– место, где осуществляются важнейшие управленческие распоряжения компании;

– место, откуда даются управленческие указания и распоряжения; или

– местонахождение высшего менеджмента, т. е. место, откуда лицо, уполномоченное представлять компанию, управляет бизнесом.

Согласно немецким судебным решениям, о которых пишет К. Фогель, место управления является местом, где совершаются важные управленческие решения и политика. К. Фогель утверждает: «что имеет значение, так это то, где управленческие решения издаются, а не место, в котором они вступают в силу». Согласно К. Фогелю, именно место нахождения центрального менеджмента, который уполномочен представлять компанию, т. е. место, где он обычно осуществляет управленческую деятельность, является определяющим для налогового резидентства. Если, к примеру, контролирующий акционер компании де-факто управляет компанией, то он также может быть отнесен к центральному менеджменту и, соответственно, местом управления будет считаться место, в котором он принимает свои решения.

При этом важно, что место, где принимаются или выполняются управленческие решения либо откуда производится надзор за деятельностью (from which the business is merely supervised), – это не место управления.

Неудобство критерия места управления в том, что у компании может существовать более чем одно такое место (если управляющий директор постоянно перемещается из одного государства в другое либо если совет директоров каждый раз проводит заседания в новой стране), в то время как место эффективного управления может быть только единственным.

Неопределенность в толковании терминов «место управления» и «место эффективного управления» – не сугубо теоретическая проблема, возникающая при анализе параграфа 1 ст. 4 МК ОЭСР. Во многих странах, к примеру в Великобритании и Германии, нерезиденты облагаются налогом не только по принципу резидентства, но и по принципу источника, в который входит концепция постоянного представительства. Так вот, определение постоянного представительства во многих случаях также включает в себя и место управления^[286]. Означает ли это, что компания, имеющая место управления (но не место центрального управления и контроля) в стране, тем не менее может образовать связующий фактор в виде резидентства лишь на основании ст. 4 налогового соглашения, а следовательно, и применять налоговое соглашение как резидент договаривающегося государства?

Данный вопрос рассматривался по существу в канадском налоговом деле Crown Forest Industries Ltd v. Canada^[287] в 1995 г. В этом деле бермудская компания с единственным работающим офисом в США требовала признать для нее действие налогового соглашения между США и Канадой. Верховный суд Канады отказал ей, сославшись на различие между налоговой обязанностью, возникающей по концепции «место управления» и концепции «торговля или бизнес» (trade or business), в результате которой появляется налоговое обязательство. В итоге суд постановил, что бермудская компания не является налоговым резидентом США на основании места управления, поскольку ведение ею бизнеса на территории США создает налоговое обязательство на территории США, но не образует налогового резидентства на основании налогового соглашения. Ведение бизнеса в США обозначает критерий налогообложения в США у источника, а это совершенно иной критерий, нежели чем критерий резидентства, означающий налогообложение по общемировому доходу данного лица^[288].

Дело Crown Forest порождает ряд интересных практических вопросов. Скажем, если французский банк выдал кредит немецкому заемщику через филиал, открытый в Лондоне, то какое международное налоговое соглашение стоит применять: франко-немецкое, англо-немецкое или никакое? Применение франко-немецкого договора выглядит более корректным, поскольку англо-немецкое налоговое соглашение вряд ли будет применяться к филиалу банка в Великобритании в силу параграфа 1 ст. 4, который фактически исключает филиалы из сферы определения резидента, а следовательно, не позволяет применять к ним налоговые соглашения. Интересно, что параграф 8.3 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР указывает на трудности, возникающие из-за этого в территориальных налоговых системах, однако не предлагает никакого решения. При этом применение франко-немецкого налогового соглашения тоже находится под вопросом, потому что процентный доход по кредиту чисто технически выплачивается не «резиденту договаривающегося государства», т. е. французскому банку, но его филиалу в Лондоне.

Профессор Жак Сассвиль^[289], глава рабочей группы ОЭСР по налоговым соглашениям (Head of Tax Treaty Unit of the Fiscal Affairs Division at the ORCD), описал еще одну проблему интерпретации понятия «место эффективного управления»: необходимо понимать, о каком уровне управления идет речь. Это надзорное управление, которым занимается типичный совет директоров (board of directors) английской или североамериканской компании? Либо это аналог европейского совета управляющих (management board)? Или это может быть деятельностью европейского наблюдательного совета (supervisory board)? Или же это обычная работа управляющих высшего звена? Может ли это быть менеджментом более низкого уровня, иногда называемого shop floor management, или чем-то отличным от всего вышесказанного? История формирования понятия «место эффективного управления» показывает, что полноценного согласия на этот счет никогда не было.

В некоторых странах континентальной Европы, прежде всего в Германии, Швейцарии, Нидерландах и Австрии, встречается подход определения резидентства по месту управления, где данный тест используется как критерий определения резидентства по национальному праву. В швейцарской практике различаются место эффективного управления и место простого административного управления, или принятия каждодневных, операционных решений органами управления компании. Последний случай характерен для ситуаций, когда решения совета директоров ограничиваются контролем и основными решениями для компании.

Суды Швейцарии несколько раз рассматривали дела о налоговом резидентстве. В одном из таких дел в 2003 г.^[290] ситуация была такова: компания, зарегистрированная на Британских Виргинских островах (далее – БВО), занималась международной торговлей нефтепродуктами. Она вела деятельность через две дочерние компании, в Италии (Рим) и Швейцарии (Женева), последняя фактически была управляющей компанией. Владелец компании на БВО постоянно проживал в Риме. Компания занималась закупками в Женеве, через посредников, связанных с российскими поставщиками нефти. Персонал компании в Женеве также занимался деятельностью самой компании на БВО, включая выписку документарных аккредитивов, общее управление финансами и расчеты по банковским счетам, для чего у сотрудников женевской компании были доверенности на управление счетами от компании на БВО. Большинство торговых договоров для компании на БВО также заключались в Женеве, причем они подчинялись праву Швейцарии с юрисдикцией в Женеве. Почтовый адрес компании на БВО в ряде случаев совпадал с адресом швейцарской компании в Женеве. Федеральный суд заключил, что компания на БВО имеет налоговое резидентство в Швейцарии, поскольку преобладающее операционное управление (the majority of operational management) происходило в Женеве, а не на БВО и не в Риме. Далее суд также отметил, что функции сотрудника женевской компании превышали обычные вспомогательные. Суд очевидным образом посчитал заключение торговых контрактов компанией на БВО и надзор за сделками, т. е. текущее управление, решающей управленческой функцией компании на БВО. При этом в расчет не приняли роль и значение функций и решений, принимаемых непосредственно собственником компании, к примеру значимость его связей с российскими поставщиками нефти, что само по себе являлось необходимым условием, чтобы компания могла заниматься данным бизнесом^[291].

В судебных решениях в Германии использовался такой подход. Когда резидентство не могло быть определено простым образом, компания признавалась налоговым резидентом на основании резидентства ее топ-менеджеров. Этот подход, возможно, годится для единичных компаний, управляемых советом директоров или высшим управленческим составом. Однако возникает все больше и больше ситуаций, когда в совет директоров входят резиденты разных юрисдикций. Где будет находиться место эффективного управления, если, к примеру, половина директоров – резиденты страны А, а другая половина – страны Б? Такой сценарий все чаще и чаще встречается на практике. Скорее всего, он станет встречаться еще более в ближайшем будущем. Причина – распространение глобальной круглосуточной торговли финансовыми инструментами на мировых биржах и необходимость присутствия директоров в географически отдаленных частях света.

ОЭСР признает, что не существует единообразного правила или определяющего теста, на основе которого можно четко выяснить место эффективного управления. Однако в практике различных стран выработано много индивидуальных критериев его определения. Тем не менее использование лишь одного критерия применительно ко всему многообразию ситуаций может привести к неправильным выводам, а потому необходим комплексный подход, с анализом всех фактов и обстоятельств.

Как гласит Комментарий к ст. 4 МК ОЭСР в версии 2000 г.^[292], под местом эффективного управления понималось «…место, где, в сущности, принимаются ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для контроля над бизнесом предприятия. Место эффективного управления обычно будет находиться там, где принимают свои решения лицо или лица, наделенные самыми высокими полномочиями (например, совет директоров), где должны определяться действия, необходимые для всего предприятия в целом; однако определяющего правила дать невозможно, и все имеющие отношение к делу факты и обстоятельства должны быть изучены для выяснения места эффективного управления. Предприятие может иметь более чем одно место управления, но оно может иметь только одно место эффективного управления в один момент времени».

Характерно, что вторая часть определения (упоминание о совете директоров, о том, где должны определяться действия) косвенно дает понять, что на подход ОЭСР повлияла англосаксонская концепция центрального управления и контроля (дела De Beers и Unit Construction). Однако эта концепция, характерная для англосаксонской традиции, может разительно отличаться от других моделей управления, например германской, где у термина «совет директоров» может быть совершенно иное значение, на что также указывал и Клаус Фогель. Однако уже в 2008 г. данное определение в тексте нового Комментария к МК ОЭСР изменилось, из него исключили упоминание о совете директоров, которое содержалось в предыдущей версии Комментария (2005)^[293]. Версия п. 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР 2008 г. звучит так: «…место эффективного управления – это место, где, в сущности, принимаются ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для ведения бизнеса компании в целом. Все релевантные факты и обстоятельства должны быть изучены для определения места эффективного управления. Компания может иметь более чем одно место управления, но она может иметь только одно место эффективного управления в один момент времени»^[294].

Комментарий изменился на основании вышеупомянутых рекомендаций Группы Технических Советников ОЭСР, которая в 1999–2003 гг. провела работу по обзору применения концепций, используемых в налоговых соглашениях, к налогообложению прибыли компаний. Первым результатом работы группы был выпуск в 2001 г. проекта отчета для обсуждения (discussion draft) о влиянии революции в телекоммуникациях на применение теста места эффективного управления^[295]. Два года спустя, в 2003 г. Группа Технических Советников выпустила новый проект отчета^[296] с предложениями уточнить комментарии об интерпретации теста места эффективного управления. Также были предложены новые критерии разрыва связи (tie-breaker) для целей применения ст. 4 МК ОЭСР.

В Комментарии к МК ОЭСР говорится о разрешении ситуаций двойного резидентства на основании взаимосогласительной процедуры между компетентными органами государств, упоминается ряд критериев, на которые можно опереться при этом: «…принимая во внимание такие факторы, как место эффективного управления, место инкорпорации… и любые иные релевантные факторы… ожидается, что компетентные органы… будут учитывать различные факторы, такие как обычное место заседаний совета директоров или эквивалентного органа, где обычно исполняет свои обязанности высшее руководство компании, где происходит высшее текущее управление лица, где расположена штаб-квартира, по законам какого государства регулируется юридический статус лица, где хранятся бухгалтерские книги…»^[297].

В первом проекте отчета Группы Технических Советников ОЭСР 2001 г.^[298] содержится значимое обобщение о месте эффективного управления: «…место, в котором принимаются и выдаются на самом деле ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для ведения бизнеса». Обычно это место, где директора проводят заседания для решений, связанных с управлением компанией. Также для определения места эффективного управления суды принимали во внимание и другие факторы:

– место, где находится центр менеджмента высшего уровня;

– место, где фактически происходят деловые операции;

– юридические факторы (место инкорпорации, местонахождение зарегистрированного офиса, директора и т. д.);

– место, где контролирующие акционеры принимают ключевые управленческие и коммерческие решения о компании;

– место резидентства директоров.

Далее в отчете отмечается, что, несмотря на руководящее значение принципов центрального места управления и контроля и места управления, согласно которым место эффективного управления обычно заключается в деятельности директоров, в особенных ситуациях стратегические решения могут принимать (а полномочия – исполнять) другие лица. К примеру, в параграфе 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР 2008 г. указывается, что имеющее ключевое значение обстоятельство – это место принятия решений высшего уровня. Если решения принимают не члены совета директоров, а иные лица, то такое место определяется соответственно с местонахождением именно этих лиц.

Индийские профессора Раджеш Кадакия и Нилеш Моди^[299], проанализировав документы ОЭСР и индийскую судебную практику, предложили следующий набор критериев для определения места эффективного управления:

место, откуда компания фактически управляется;

место, где принимаются ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для бизнеса;

место, где высшее лицо или группа лиц (например, совет директоров) принимают решения о наиболее важных вопросах, необходимых для управления бизнесом: согласовывают подходы к наиболее важным вопросам ведения бизнеса, принимают стратегические решения;

место, играющее основную роль в управлении с экономической и функциональной точек зрения;

место, где определяются действия компании;

место, где хранятся наиболее важные бухгалтерские книги.

Индийская судебная практика установления налогового резидентства по принципу места эффективного управления интересна использованием обширного перечня тестов-критериев. Так, в деле DLJMB Mauritius Investment Co v. CIT^[300] суд признал маврикийскую компанию налоговым резидентом Маврикия на следующих основаниях:

как минимум два директора компании были резидентами Маврикия, они обладали должными полномочиями для независимого суждения и принятия решений;

секретарь и аудитор компании также были резидентами Маврикия;

зарегистрированный офис компании и кастодиан (депозитарий) для активов компании располагались в Маврикии;

банковские транзакции проводились через банковский счет в Маврикии;

бухгалтерский учет велся в Маврикии по местному законодательству;

заседания директоров проводились на территории Маврикия либо проводились под председательством лица, находящегося там (held or chaired);

все требуемые законом документы (протоколы, реестры акционеров) хранились в Маврикии;

компания регулировалась службой по контролю за офшорным бизнесом в Маврикии;

компания была обязана ежеквартально отчитываться о своих инвестиционных операциях перед данным органом;

компания регулировалась актами и условиями, которые время от времени могли приниматься данным органом; акты и условия касались инвестиций в фонды, коллективных схем инвестирования и инвестиционного бизнеса;

компания была инкорпорирована для инвестирования в индийские компании, инвесторы были из различных юрисдикций, директора также назначались из различных стран;

дивиденды перечислялись из Индии в Маврикий.

В решении Integrated Container Feeder Service v. JCIT^[301] суд исследовал, насколько компания, занимающаяся морскими перевозками, инкорпорированная в Маврикии и управлявшая морскими судами в международных перевозках из Индии, имела право на применение ст. 8 налогового соглашения между Индией и Маврикием. Суд постановил, что место эффективного управления компании находится не на Маврикии, по следующим причинам:

в Маврикии не происходила деловая деятельность;

собственники компании находились в третьей стране (Объединенные Арабские Эмираты), и вся деловая корреспонденция происходила оттуда, а не из Маврикия;

операционные инструкции получались из ОАЭ;

место управления располагалось в ОАЭ, поскольку весь персонал, менеджмент и капиталы находились в ОАЭ.

При этом выдачу сертификата налогового резидентства в Маврикии суд счел недостаточной для подтверждения, что место эффективного управления находится в Маврикии.

Другое интересное дело Saraswati Holding Corporation Ltd. v. DDIT^[302] касалось маврикийской компании, которая занималась инвестициями в Индии через доверенных лиц, у которых были доверенности (Powers of Attorney). Владельцы компании находились в США. Налоговая служба решила, что место эффективного управления находилось в Индии, потому что:

поверенные в Индии были уполномочены совершать сделки и принимать решения от имени компании;

сделки с акциями производились через одного брокера в Индии, который управлял инвестициями компании;

купля и продажа акций происходили через короткие интервалы по три-четыре дня: это доказывало, что решения принимаются в Индии.

Однако суд постановил, что этих причин недостаточно для образования места эффективного управления в Индии, и в итоге налоговое резидентство было определено не в Индии по следующим причинам:

доверенности лишь уполномочивали поверенных в Индии на сделки от имени компании;

директивы приходили от двух акционеров – нерезидентов Индии, что следовало из записей телефонных разговоров, которые время от времени происходили в Индии;

совет директоров компании выдал резолюции одному из акционеров на принятие решений.

Любопытно, что суд не исследовал, существовало ли место эффективного управления на Маврикии, поскольку акционеры, которые выдавали инструкции по телефону, находились в США.

Наконец, еще одна проблема, связанная с применением концепции места управления для определения резидентства корпораций, – это возможное смешение с концепцией постоянного представительства, которая также использует место управления как критерий, создающий основания для возникновения постоянного представительства. Означает ли это, что если иностранная компания образовала постоянное представительство по основанию места управления в данной стране, то она автоматически стала налоговым резидентом в ней? Нет ли противоречия между концепциями постоянного представительства и налогового резидентства? Данный вопрос рассматривался в канадском деле Crown Forest^[303]. Офис и место ведения бизнеса бермудской компании находились на территории США, и на этом основании компания попыталась применить налоговое соглашение между США и Канадой. Верховный суд Канады не признал компанию налоговым резидентом США и разграничил два типа налоговой обязанности, вытекающих из толкования параграфа 1 ст. 4 налогового соглашения. Первый тип основывается на налогообложении общемировых доходов лица, что соответствует общей концепции налогового резидентства, а второй – на налогообложении доходов из источников, что составляет основное содержание концепции налогообложения нерезидентов. В отношении бермудской компании суд признал именно второй тип налоговой привязки к территории США (налогообложение на основании доходов от ведения торговли или бизнеса в США и места управления в США), а потому счел, что компания не является резидентом США. Данная логика соответствует второй части определения резидента, содержащейся в параграфе 1 ст. 4 МК ОЭСР, которая четко говорит о том, что одно лишь налогообложение доходов от источников в данной стране не создает достаточного присутствия, чтобы лицо считалось резидентом данного государства.

В заключение также важно отметить особую позицию США в решении конфликта двойного резидентства. США отказываются признавать в качестве правила разрыва связи критерий места эффективного управления. Так, в МК США в качестве основного теста резидентства компаний используется место регистрации, а все иные обстоятельства двойного резидентства передаются на рассмотрение во время взаимосогласительной процедуры. Сам термин «место эффективного управления» не используется в тексте ст. 4 налоговых соглашений, заключенных США.