Законные интересы налогоплательщиков: реализация, обеспечение, защита

Метрическая система и в целом доктрина пропорциональности, предложенная Р. Алекси, была воспринята юридическим сообществом неоднозначно: есть как ее сторонники²⁹⁶, так и противники, считающие, что в таком формате «пропорциональность терпит неудачу из-за несоизмеримости прав, принципов, переменных в формуле и т. д.»²⁹⁷.

Проблема несоизмеримости (incommensurability), резонно замечает С. А. Белов, проявляется в двух аспектах (смыслах): «в сильном – как невозможность вообще установить соотношение между сравниваемыми ценностями в отсутствие общей шкалы, мерила <…>; в слабом – невозможность сопоставить значение одного со значением другого (одна ценность может быть несоизмеримо важнее другой)»²⁹⁸.

Г. Кельзен саму идею взвешивания интересов назвал «самой наивной иллюзией, которую практикующие юристы, довольно наивные в этом отношении, позволили себе внушить»²⁹⁹.

Известный социолог права Питирим Сорокин также скептически относился к идее разграничения и достижения равновесия интересов. Вся история показывает, что интересы одних «привилегированных лиц» удовлетворяются за счет других, поэтому право никогда не защищает интересы всех людей³⁰⁰.

Американский правовед Пьер Шлаг (Pierre Schlag) считает, что вместо балансирования «должен использоваться более интеллектуально уважаемый метод (intellectually respectable method)». «Уравновешивание – пишет Шлаг, – часто кажется эстетически неполноценным (aesthetically incomplete) и интеллектуально наивным (intellectually unsophisticated). Оно полностью зависит от интеллекта и чувствительности конкретного судьи. <…> это может быть трудной задачей, потому что часто бывает неясно, как различные обстоятельства могут соответствовать одному и тому же масштабу. <…> Неудивительно, что в некоторых делах достигнутый баланс может казаться настолько шатким, что, если обратить вспять усилия суда по балансированию, заключение может быть столь же убедительным»³⁰¹.

Зарубежные ученые часто приводят в качестве примера высказывание судьи А. Скалиа (в Особом мнении) про сравнение двух несоизмеримых интересов: «Это больше похоже на оценку того, является ли конкретная линия длиннее, чем тяжесть конкретной скалы». (It is more like judging whether a particular line is longer than a particular rock is heavy)³⁰².

Следует признать, что замечания ученых небезосновательны, поскольку, во-первых, сама шкала измерения действительно является относительной и не универсальной, а во-вторых, степень судебного усмотрения по-прежнему остается высокой, что образует проблему субъективизма или так называемого рационального обоснования (rational justification). Очевидно, что количественное измерение по шкале происходит интуитивно: путем экспертных оценок, где экспертами выступают судьи с широкими дискреционными полномочиями.

По крайней мере, Р. Алекси не дает ответа, как происходит измерение. Сторонники теории Р. Алекси отмечают, что речь не идет об измерении какого-либо свойства, существующего в объективной реальности (как если бы имелась в виду масса материальных объектов или, например, количество труда, затраченного для производства товара). Вес – это «субъективная категория», а само измерение состоит в «возможности сравнения значений (сопоставимости)»³⁰³, в возможности «высказывании оценок»³⁰⁴.

Но тогда здесь можно согласиться с Е. В. Тимошиной: «<…> когда это интуитивно очевидно, такое взвешивание избыточно, а в случаях, не отличающихся интуитивной очевидностью, эта формула не предлагает эффективного решения»³⁰⁵. Да и сам Р. Алекси, соглашается с проблемой установления числовых значений³⁰⁶, а на возражение, что «юридическое обоснование не может быть сведено к расчету» парирует тем, что «числа, которые должны быть заменены его переменными, представляют собой суждения, например, суждение «Вмешательство в свободу выражения является серьезным». Таким образом, формула веса неразрывно связана с юридическим дискурсом»³⁰⁷.

Понятно, что ориентиром для определения веса интереса должны служить, прежде всего, ценности, отражающие его значимость. Но объективно определить эту значимость достаточно проблематично. Трудности оценивания значимости интереса обусловлены сложностью самого объекта интереса. Нельзя исключать ситуаций, когда частный интерес налогоплательщика поглощается полностью или частично публичным интересом. В таком случае взвешивание будет происходить между публичными интересами первого и второго порядка.

В разных государствах тест пропорциональности имеет различную структуру. Например, Верховный Суд Канады и Конституционный суд Германии используют традиционную четырехступенчатую структуру, а Южноафриканский суд вообще отверг структурированный подход, хотя и рассматривает те же факторы, что его канадские и немецкие коллеги. Для Конституционного суда Германии самым важным этапом является последний – уравновешивание конкурирующих целей, а Верховный Суд Канады разрешает большинство дел на третьем этапе (the less-restrictive-means test). Однако каковы бы ни были различия, отмечает профессор Нильс Петерсен (Niels Petersen), это все является частью общего процесса балансирования³⁰⁸.

Профессора Ричард С. Фрейз (Richard S. Frase) и Э. Томас Салливан (E. Thomas Sullivan) исследовали применение принципа пропорциональности в американских судах. Они отмечают, что почти всегда применение принципа происходит в неявном виде (implicit), т. е. подразумевается; «суды редко используют язык соразмерности, и они не анализируют отдельно и не проводят четкого разграничения понятий соразмерности целей и средств»³⁰⁹.

В практике Конституционного Суда РФ пропорциональность является непременным спутником баланса интересов. Вместе с тем анализ судебных решений не позволяет сделать вывод, что указанная выше модель пропорциональности востребована, по крайней мере в том виде, каким представляли ее отцы-основатели: используются лишь отдельные компоненты.

По мнению А. А. Михайлова, Конституционный Суд РФ «даже не пытается придерживаться трехступенчатого алгоритма теста на пропорциональность»; «использует стандартные аргументы общего характера»³¹⁰. К аналогичному выводу пришли Е. В. Тимошина, А. А. Краевский, Д. Н. Салмин. Они указывают, спорный вопрос разрешается путем телеологического толкования: «de facto в решении нет ничего, подобного процедуре «взвешивания», «и это несмотря на то, что Суд ссылается на процедуру «взвешивания» («баланс ценностей»)»³¹¹. При этом ученые считают, что классические способы толкования, разработанные в рамках догматической юриспруденции, позволяют достигать тот же самый эффект.

По замечанию А. Троицкой, принцип соразмерности в практике Конституционного Суда РФ «остается практически не раскрытым»³¹².

В особом мнении к Постановлению Конституционного Суда РФ от 15.02.2016 № 3-П Г. А. Гаджиев указал на необходимость оценки пропорциональности согласно приведенной методики, но судя по тому, что эти соображения изложены в особом мнении, а не в мотивировочной части судебного акта, Суд методики не воспринял.

Нет сомнений в том, что Конституционный Суд РФ знаком с методикой пропорциональности, и по всей видимости, так поступает осознано.

Во-первых, тест на пропорциональность и балансирование интересов предъявляют к суду дополнительные требования по обоснованию выводов принимаемого решения: они должны быть предельно развернутыми. «Для судьи недостаточно считать, исходя из своей субъективной точки зрения, что одна ценность предпочтительнее другой, – говорил Аарон Барак. Он должен обосновывать свои предпочтения рациональными объяснениями»³¹³. Каждый раз, когда перед Конституционным Судом РФ будет вставать вопрос о пропорциональности ограничительных мер субъективных прав и законных интересов, он не сможет ограничиться абстрактной констатацией, что данные ограничения соразмерны необходимости защиты конституционных ценностей. Необходимо «показать, какие права и свободы человека могут быть нарушены, если не будут должным образом защищены соответствующие конституционные ценности»³¹⁴. А задача соотношения конституционных ценностей с правами человека, находящимися в одной линейке измерения, уже сама по себе не из простых, даже для такого авторитетного суда, как Конституционный.

Во-вторых, строгое следование структуре теста потребовало бы от суда более подробной аргументации в разрезе отдельно взятого вопроса, которая прочнее связывала бы его с позицией, изложенной ранее, тем самым отнимала гибкость для будущих рассмотрений, возможно, проходящих в других конкретно-исторических условиях.

Принцип пропорциональности является юридическим воплощением принципа Парето-оптимума. В. Парето сделал вывод, что максимальное благосостояние достигается в такой точке, когда никто не может улучшить своего положения, не ухудшив при этом положения другого (оптимум Парето). Как отметил Р. Алекси, тест на пропорциональность – это не что иное, как выражение идеи Парето – оптимальности, причем проверка на пригодность и необходимость касается оптимизации фактических возможностей (optimization factual possibilities), а соразмерность в узком смысле – оптимизация юридических возможностей (optimization legal possibilities)³¹⁵.

Подводя итог, сделаем следующие выводы.

Проблема достижения баланса частных и публичных интересов является одной из ключевых в налоговых отношениях. При ее разрешении в качестве методологической установки наиболее верным видится эгалитарный подход, согласно которому и частному, и публичному интересу изначально придается равноценное значение. Формальное равенство предполагает равное признание и равные возможности в защите обоих интересов, взаимное уважение и диалог между налогоплательщиком и государством.

Исходная доминанта любого из интересов объективно затрудняла бы достижение компромисса. Предоставление же публичному интересу изначального приоритета, тем более возведение его в принцип, автоматически означало бы учет частного интереса по остаточному принципу, что слабо вяжется с возможностью открытого сотрудничества, идеей партнерства и получения оптимального равновесия.

Методологической основой искомого равновесия являются зарекомендовавшие себя во всем мире метод взвешивания (балансирования) и тест на пропорциональность, обладающие единым идейным и логическим базисом.

Каждый из интересов имеет возможность на реализацию, но этот процесс может быть обусловлен определенными ограничениями, находящимися по другую сторону условных весов и выступающих в роли противовеса.

При коллизии двух легитимных интересов правоприменителю необходимо определить вес (значимость, важность) каждого применительно к конкретной ситуации. Проблема измерения веса правовых ценностей является, пожалуй, одной из самых сложных в балансировании в силу субъективизма балансера, относительности шкалы измерения и других факторов, что нашло отражение в научном дискурсе, но, как показывает практика, не менее сложной является проблема уравновешивания (компенсаций).

Отдавая приоритет одному из интересов, правоприменитель делает его как бы тяжелее и тем самым приводит исходное положение интересов в неравновесное состояние. Оставление в таком состоянии положение весов, без корректирующего воздействия, означало бы дисбаланс интересов, умаление существа законного интереса с меньшим весом, сведение его юридического потенциала к нулю. Задача правоприменителя состоит в поиске оптимальных компенсирующих средств, уравновешивающих правовое положение более слабого интереса, сохранении его силы, возможности, насколько это возможно. Конфликт двух правомерных феноменов – явление заурядное, которое можно отнести к категории hard cases (сложные дела): каждый из интересов при любом исходе должен сохраняться (пусть степень их удовлетворения и будет различна), что исключает линейный подход (одному удовлетворить, другому отказать), механическое правоприменение; формула «all or nothing» неприменима.

Разрешение подобным образом конфликтующих интересов не означает незыблемости произведенного ранжирования интересов. Релятивизм hard cases состоит в возможности получения иного правового результата при столкновении этих же интересов, но в иных обстоятельствах. Иерархия интересов в каждом решении ситуативна. Слабость интереса обуславливается силой сложившихся обстоятельств, изменение которых может привести к иному результату.

В основе баланса интересов лежат принципы разумного и справедливого налогообложения, формальной определенности, законного ожидания и т. д.

Представляется, что изначально обязанность соблюдать (обеспечивать) баланс интересов лежит на субъекте, наделенным властной компетенцией (налоговый орган, законодатель). Суд же выступает в роли контролера или гаранта этого равновесия, неким элементом системы сдержек и противовесов от необоснованного усмотрения.

1.4. Проблемы реализации законных интересов

Осуществление законного интереса налогоплательщика имманентно связано только с правомерным, то есть не запрещенным нормативными предписаниями, поведением. Разграничить законные и незаконные интересы в условиях неочевидного значения этого понятия не всегда легко, тем более что последним свойственно маскироваться под первых. Имплицитный характер законного интереса не гарантирует его беспрепятственной реализации, что в практической деятельности неизбежно создает проблемные ситуации в процессе воплощения стремлений налогоплательщика в жизнь.

Термин греческого происхождения «problema» означает «затруднение, препятствие». Проблемная ситуация характеризуется известным начальным состоянием и неизвестным алгоритмом достижения конечного состояния – результата.

Для отражения явления, связанного с обстоятельствами, осложняющими (затрудняющими либо блокирующими) или исключающими реализацию законных интересов в юриспруденции применяется термин «юридические препятствия»³¹⁶. В толковом словаре русского языка «препятствие» определяется как «помеха, задерживающая какие-нибудь действия или развитие чего-нибудь, стоящая на пути осуществления чего-нибудь; преграда на пути, задерживающая продвижение»³¹⁷.

В нормативных актах, правоприменительной практике и юридической науке выражение «беспрепятственная реализация» достаточно устойчивое и распространенное. В частности, в основных началах законодательства о налогах и сборах говорится о недопустимости установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ), о недопустимости иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (п. 4 ст. 3 НК РФ). «Не запрещенная законом деятельность», т. е. незапрещенность – конституирующий признак законного интереса.

Рассуждая о категории, которая обобщает ситуации, «тормозящие процесс удовлетворения интересов субъектов права», профессор А. В. Малько заметил, что «пока нет другой», хотя и выразил сомнение, что категория «юридические препятствия» является правовой³¹⁸. В то же время ученый отмечает, что «давно уже назрела потребность в разработке теории препятствий»³¹⁹.

Круг проблем реализации законных интересов в практическом аспекте выходит за правовую сферу, т. е. представляется шире юридических препятствий в собственном смысле, где наряду с правовыми немалую роль играют не правовые или метаюридические факторы политического, экономического и иного характера. В. И. Гойман, ссылаясь на социологические исследования, указывает, что «именно разнообразные неправовые явления в 76 % случаев являются факторами, препятствующими реализации норм права»³²⁰. В связи с чем следует расширить пределы познания проблем реализации законных интересов за счет смежных областей знаний, не ограничиваясь только правовой областью их проявления.

Исследование парадигмы реализации законных интересов было бы не полным без осмысления и анализа тех причин, в основе которых лежит отказ в свободном осуществлении правомерных желаний налогоплательщика. Реализация законного интереса – амбивалентный процесс. Еще Иеринг указывал, что право есть «понятие силы»³²¹, и в борьбе за право определяющим является «соотношение противостоящих друг другу сил»³²². Вот почему важно знать не только средства достижения цели, но и «силу сопротивления», противоположную им в своем направлении, выступающую, по выражению Иеринга, «естественным проявлением инстинкта самосохранения»³²³. Необходимо понимать сущность, форму проявления, причины, лежащие в основе, и иные характеристики препятствий. Знание о данном феномене позволит дать более полное представление, с одной стороны, о модели реализации законного интереса, а с дугой стороны, о механизме преодоления этих препятствий.

Юридические препятствия как правовой феномен обладают гетерогенной природой, многогранны и обусловлены разнопорядковыми факторами.

Ю. А. Тихомиров определяет ряд причин, препятствующих удовлетворению законных интересов: а) непризнание законных интересов; б) их игнорирование; в) воспрепятствование их осуществлению; г) бездействие по поводу их реализации; д) выдвижение и отстаивании противоправных интересов³²⁴.

По источнику происхождения препятствия, затрудняющие реализацию законных интересов (правопрепятствующие обстоятельства), можно разделить на законодательные (нормативные), правоприменительные (со стороны налогового органа или суда), интерпретационные (разъяснения Пленума Верховного Суда РФ и акты Конституционного Суда РФ), доктринальные (ошибочное объяснение правового явления, заблуждение).

По степени определенности правопрепятствующие обстоятельства могут быть выявленными (фактическими) и скрытыми (латентными).

По отношению к налогоплательщику – носителю законного интереса правопрепятствующие обстоятельства условно можно разделить на две группы: 1) объективные (формально-юридические), или препятствия-установления; 2) субъективные (сознательные), или препятствия-деяния. Если первые не коррелируют с сознанием и волей правоприменителя, обусловлены нормативными регуляторами (содержанием правовых норм), то вторые находятся в прямой зависимости от правового сознания, целей, мотивов, уровня профессиональной компетенции и культуры субъектов правоприменения. Препятствия-установления отражают статическую сторону проблемы, а препятствия-деяния – динамическую.

К объективным проблемам можно отнести отсутствие целостной теоретической концепции законных интересов налогоплательщиков, что порождает произвольное правоприменение. Отдельные ученые вообще заявили о невозможности³²⁵, нецелесообразности³²⁶ определения понятия «законный интерес», и даже о его фиктивности, «вымышленном месте в правовой системе»³²⁷, о «внутренней ущербности» тех законов, в текстах которых присутствует термин «законные интересы»³²⁸.

Доктрина, как первичная посылка, формирует исходное профессиональное мнение о том или ином правовом феномене. Для того чтобы ориентироваться в какой-либо предметной области, необходимо иметь отчетливые или хотя бы минимальные представления об этом предмете. Если таким предметом выступают законные интересы, то необходимо знать его существенные признаки, как это понятие соотносится со схожими правовыми явлениями, например, субъективным правом, в чем состоят их отличия, какова структура законного интереса, как он реализуется, и какими гарантиями эта реализация обеспечивается. Именно эти составляющие определяют правовую природу явления, именуемого «законный интерес». Отсутствие понимания (атрибутивная проблема) влечет риск неоднозначного и, следовательно, произвольного выбора правоприменителем соответствующих критериев. Данное обстоятельство, образуя объективный барьер, не позволяет юридическим возможностям воплощаться в жизнь или заметно тормозит этот процесс. Как бы сказал Рудольф Штаммлер (Rudolf Stammler, 1856–1938), «ошибка в правильном познании первого предрекает ошибку и во втором»³²⁹.

Мы неоднократно уже указывали на устоявшийся в теории права взгляд на законный интерес как дозволение, не предполагающее корреспондирующей ему обязанности. Образовавшись еще в советский период, когда и налоговому праву отводилась роль всего лишь правового института, эта позиция пережила несколько поколений ученых. Современными учеными она воспринимается как догма. Такой подход можно встретить в учебниках по теории права, диссертациях, на страницах авторитетных академических изданий. Очевидно, данную установку воспринимает и правоприменитель. Однако это утверждение не подвергалось анализу в разрезе публично-правовых отношений. Отсутствие корреспондирующей обязанности как атрибутивной характеристики законного интереса в публичном праве в профессиональном сознании является серьезной проблемой в реализации законного интереса. Сегодня термин «законный интерес» имеет четко выраженную коннотацию, сопряженную с дискреционной возможностью (необязательностью). У должностных лиц налогового органа создается стойкое убеждение необязательного содействия. Усмотрительный компонент встает на первое место.

Доктринальные препятствия дезориентируют и суд. Суд также испытывает реальные затруднения в принятии решения, поскольку не понимает, что от него требуется и как вести себя в лиминальной ситуации. Даже логически верные догматические суждения налогоплательщика не являются гарантией беспрепятственной реализации его притязания. Комментируя одно из дел, известный юрист А. Р. Султанов указал, что при его рассмотрении «суд старался обойти использование термина «законный интерес»³³⁰. И это при том, что термин «законные интересы» в КАС РФ упоминается более 100 раз, в частности, в ст. 1, ст. 3, ст. 4, ст. 5, ст. 8, ст. 11, ст. 17, ст. 18 и др.

Очевидно, научный подход, исключающий корреспондирующую обязанность и полноценные гарантии (продвигается идея о степенной гарантированности), отнимает у законных интересов сущностные, т. е. качественные характеристики, уменьшает возможности практической реализации и правовой защиты и в этом смысле девальвирует их ценность и регулятивную роль.

Ведь если мы хотим что-то поменять в прикладной отраслевой юриспруденции, начинать следует с теории права. Неслучайно профессор В. И. Крусс говорит о решении практических правовых проблем посредством научной консолидации, где главная скрипка отводится теоретикам права³³¹. Именно в правовой теории судьи и другие практики ищут ответы на поставленные перед ними вопросы. А поскольку теория уклоняется от объяснений или дает их весьма неопределенно («в некоторой степени»), то не следует удивляться тому, что и суд будет следовать тем же уклончивым курсом.

Особенностью доктринальных препятствий является их обезличенный характер и разрушительный масштаб последствий. Проблема научного объяснения законного интереса – лишь отдельный, хотя и значимый негативный эпизод в системе объективных препятствий реализации законных интересов.

Другой проблемой является шаблонное, инерционное мышление правоприменителя с универсальными отказными мотивами. В ежедневной рутине с бесконечным потоком однотипных судебных дел существует угроза недооценки судом юридически значимых обстоятельств, заявленных доводов и «многократно проверенные, обкатанные подходы (судебные доктрины) рискуют быть примененными по инерции, без достаточных оснований»³³².

Следующей проблемой в реализации и защите законных интересов выступает небрежность законодателя в использовании понятия «законные интересы» в текстах нормативных актов.

Отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, законодатель выделил в отдельную группу (п. 1 ст. 2 НК РФ). Закон устанавливает два способа такого обжалования: административный и судебный. Каждый способ предусматривает определенный порядок – процедуру, с помощью которой налогоплательщик может отстаивать свои права и законные интересы.

Судебное обжалование регулируется процессуальным законодательством. И Арбитражный процессуальный кодекс РФ (ч. 1 ст. 198), и Кодекс административного судопроизводства РФ (ч. 1 ст. 218) предусматривают возможность обратиться в суд, если заинтересованное лицо полагает, что его законные интересы нарушены, либо им чинятся препятствия в реализации.

Оба Кодекса выделяют законные интересы в качестве самостоятельного объекта защиты, наряду с субъективными правами. Защита законных интересов, как и субъективных прав, является одной из задач арбитражного и административного судопроизводства (п. 1 ст. 2 АПК РФ; п. 2 ст. 3 КАС РФ). По мнению законодателя, процессуальное законодательство определяет порядок защиты законных интересов только в судебном порядке, а административный (досудебный) порядок должен быть урегулирован Налоговым кодексом РФ или иным федеральным законом. Ведь согласно п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется не только судебная защита их прав и законных интересов, но и административная защита.

В Налоговом кодексе РФ институту обжалования посвящен отдельный раздел VII «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц», состоящий из двух глав: глава 19 «Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» и глава 20 «Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней». Вместе с тем ни в одной из этих глав термин «законные интересы налогоплательщика» даже не упоминается, как будто их вовсе нет и (или) они не нуждаются в защите.

Статья 137 НК РФ гласит, что «каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права». Где же законные интересы? Из буквального прочтения следует, что вся глава посвящена лишь нарушенным субъективным правам налогоплательщика; ни слова не говорится о защите законных интересов. Хотя повторимся, из абз. 2 п. 1 ст. 22 НК РФ следует, что защите законных интересов налогоплательщиков должно отводиться отдельное место в Налоговом кодексе РФ. В частности, должен определяться порядок защиты наряду с субъективными правами. Каких-то «иных федеральных законов» в отношении административной защиты законных интересов налогоплательщика тоже нет.

Итальянский административист Альдо Трави указывает, что в тех случаях, когда частное лицо сталкивается «с дискреционной властью администрации», то объектом внимания становятся не его субъективные права, а законные интересы³³³. Следовательно, объектом защиты и правового регулирования должны выступать законные интересы.

Положения п. 3 ст. 5 НК РФ предусматривают обратную силу только тех актов законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Законные интересы снова выпали из поля зрения законодателя.

Данные примеры демонстрируют проблему конгруэ́нтности (лат. congruens – соответствие, согласованность, целостность) положений Налогового кодекса РФ. Но эта проблема характерна не только для законодателя. Конституционный Суд РФ, анализируя ряд положений Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, содержащих триаду, включающую в себя права, свободы и законные интересы, в своих выводах упоминает только права и свободы, упуская законные интересы. На это сразу обратили внимание ученые, которые не видят в законных интересах собственного содержания; а подход Конституционного Суда РФ был использован в качестве аргументации своей позиции: «Конституционный Суд Российской Федерации не считает необходимым даже упоминать о законных интересах»³³⁴.

Примеры несистемного и несогласованного использования понятия «законный интерес» видны в ч. 5 ст. 49 АПК РФ, ч. 6 ст. 141 АПК РФ, ч. 2 ст. 225.5 АПК РФ. Если в первом случае законные интересы совсем не упоминаются: мировое соглашение сторон должно противоречить только закону или нарушать права других лиц, то во втором случае мировое соглашение не утверждается, если оно противоречит закону или нарушает права и законные интересы других лиц. А в третьем случае используется союз «или»: мировое соглашение сторон не утверждается, если это противоречит закону либо нарушает права и (или) законные интересы других лиц³³⁵.

Н. В. Кляус верно отметил необходимым изменить положения ст. 42 АПК РФ, предоставляющие право лицам, не участвовавшим в деле, обжаловать принятый по делу судебный акт, если арбитражный суд решил вопрос о правах и об обязанностях этих лиц. Очевидно, что из сферы судебной защиты в ст. 42 АПК РФ выпадают законные интересы, а сами положения начинают контрастировать с положениями ч. 3 ст. 16 АПК РФ. «Любое заинтересованное лицо – подытоживает Н. В. Кляус, – должно иметь возможность участвовать в арбитражном процессе на различных стадиях, в котором затрагиваются его законные интересы, а не только субъективные права»³³⁶.

Такое несистемное отношение законодателя к законным интересам порождает не только теоретические проблемы, но и проблемы прикладного характера. У правоприменителя создаются ошибочные представления об объекте защиты, допускаются вольные трактовки.

Более сложными являются нормативные препятствия в реализации законных интересов налогоплательщика, представляющие собой определенные модели поведения, закрепленные в тексте закона. Нормативные препятствия обусловлены действием или бездействием законодателя.

В первом случае речь идет об издании правовой нормы, затрудняющей либо исключающей осуществление притязания налогоплательщика, во втором – об отсутствии необходимой нормы права. Например, освобождая индивидуальных предпринимателей, являющихся собственниками имущества, используемого для осуществления своей предпринимательской деятельности, от обязанности уплачивать налог на имущество физических лиц при применении ими специальных налоговых режимов (п. 3 ст. 346.1, п. 3 ст. 346.11, пп. 2 п. 10 ст. 346.43 НК РФ), законодатель даже в общей форме не предусмотрел механизм данного освобождения (порядок, условия и т. п.).

Нормативные препятствия могут быть преодолимыми (например, путем толкования) либо непреодолимыми. Непреодолимые препятствия вводят интерес в противоречие с действующими нормативными предписаниями или их пониманием и помещают его в разряд коллизионных. Коллизионный статус не делает невозможным реализацию интереса, но в силу несовместимости с нормативной моделью и (или) правопониманием ставит вопрос о выборе действующей модели либо притязания налогоплательщика и тех ценностей, на которых оно основывается.

Преодоление препятствия возможно путем принятия нового регулирования взамен прежнего, если заявленный интерес необходим, желателен и допускаем не только с точки зрения отдельно взятого налогоплательщика, но и всего общества. Иными словами, вновь притязаемый законный интерес налогоплательщика отражает новый публичный интерес, что аннулирует его противоречие с предшествующим публичным интересом.